I GSK 1528/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Zofia Przegalińska Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 289/14 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [a] r. nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 450 (czterysta pięćdziesiąt) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 289/14 oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz.U. z 2012, poz.749 ze zm.) - dalej jako o.p.; oraz art. 2 pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako u.p.a.), określił R. L. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki D. [...]; o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...] i pojemności silnika [...] cm3, klasyfikowanego do kodu CN 8703, w kwocie [...] zł. Organ uznał, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem podlega opodatkowaniu. Co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy (dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe dotyczące rejestracji ww. pojazdu, wezwanie strony do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U i pismo skarżącego z dnia [...] r. wyrażające stanowisko o ciężarowym charakterze nabytego auta, dane o pojeździe według nr VIN, dostępne na stronach internetowych). Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u.p.a. Szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Organ II instancji rozpoznający odwołanie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin nabytego pojazdu. W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili oględziny przedmiotowego samochodu. W sporządzonym z tej czynności protokole stwierdzono, że pojazd posiada kabinę do przewozu osób i oddzielną przestrzeń ładunkową. W kabinie, wyposażonej w cztery drzwi wahadłowe i całkowicie przeszklonej, znajduje się sześć miejsc siedzących, z sześcioma pasami bezpieczeństwa. Wyposażenie wnętrza pojazdu wskazuje na przeznaczenie dla pasażerów: tapicerka siedzeń w całej kabinie jest jednakowa, tapicerka sufitowa, podłogowa i boczna jednolita zarówno z przodu auta jak i za pierwszym rzędem siedzeń, pojazd posiada głośniki w czterech drzwiach, dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty górne i boczne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, szyby we wszystkich drzwiach sterowane elektrycznie. Część ładunkowa samochodu wyłożona jest materiałem z tworzywa sztucznego i jest przykryta plandeką oraz posiada otwieraną tylną klapę. Długość podłogi do transportu towarów wynosi [...] cm, zaś długość rozstawu osi wynosi [...] cm. Dyrektor Izby Celnej w O. ponownie rozpatrując sprawę w ramach postępowania odwoławczego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe poczynione przez ten organ ustalenia zarówno faktyczne jak i prawne. Organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji niezbędne jest odniesienie się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a., który stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), jak również przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Podkreślił, iż ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704. Dokonując analizy powołanych pozycji CN wskazał, sporny samochód powinien być, zdaniem organu, klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Zgodnie z nimi, jest to pojazd typu pickup posiadający osobną zamkniętą przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób i platformę wraz z burtami do przewozu ładunków. Przestrzeń osobowa posiada 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, wszystkie wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, co wypełnia pkt (a) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Zaprojektowane w pojeździe oszklenie wokół całego pojazdu zapewnia komfort dobrej widoczności wszystkim podróżującym osobom, występują tu tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, o których mowa w pkt (b) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703, co zarazem nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Samochód posiada czworo drzwi wahadłowych (otwieranych na boki) z oknami, wyposażonych w elementy ich obsługi, co wypełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Brak stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń wypełnia pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS. dla pozycji 8703 i jednocześnie nie jest spełniony pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704. Przestrzeń osobowa posiada wyposażenie kojarzone z przewozem osób; podłoga wyłożona jest wykładziną dywanową, auto ma jednolitą podsufitkę z punktami oświetlenia nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, klimatyzację, nagłośnienie, itp, co stanowi cechy kojarzone z przewozem osób i wypełnia pkt (e) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Wypełnione są zatem wszystkie wymienione w 5 punktach Noty wyjaśniającej cechy z pozycji CN 8703. Organ wskazał również, iż fakt, że część ładunkowa samochodu posiada długość ok. [...] cm i jest dłuższa od połowy długości rozstawu osi, wynoszącej [...]cm nie może przesądzać o jego zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 z uwagi na to, iż jego cechy konstrukcyjne wskazują, iż jest on przeznaczony do przewozu osób. Podkreślił, że część pasażerska pojazdu skonstruowana dla sześciu osób pełni w pojeździe funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Silnik benzynowy o pojemności [...] litra z możliwym napędem na wszystkie cztery koła (4x4) jest cechą występującą w samochodach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, ponieważ taki zestaw elementów napędowych pozwala w zależności od potrzeb użytkownika na rozwijanie dużych prędkości, bezpieczne uzyskiwanie dużych przyspieszeń w różnych warunkach trakcyjnych, lub na pokonywanie sprawnie i bezpiecznie przeszkód terenowych, które to cechy nie są konieczne do transportu towarów. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji zarówno w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego jak i w zakresie podstawy opodatkowania. Sąd rozpoznający skargę w całości podzielił ustalenia faktyczne i prawne organów, a tym samym uznał złożoną skargę za bezzasadną. Ocenił, iż organ dokonał ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o dowód z przeprowadzonych oględzin, które w ocenie Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Fakt, że samochód ten posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz w świetle poczynionych ustaleń, jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Zatem, dokonując klasyfikacji organ słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd zauważył, że przedmiotowy pojazd spełnia wskazane kryterium maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi pojazdu, tym niemniej ustalone w sprawie zasadnicze przeznaczenie pojazdu, w oparciu o szereg cech charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, wyklucza zastosowanie Noty (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 137 poz. 1 z dnia 6 maja 2011 r.). Reasumując, Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna, bowiem organy dokonały prawidłowych ustaleń w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, zarzucając naruszenie: Art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód D. Ram 1500 jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 tej ustawy oraz w rozumieniu pozycji CN 8703; Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującym przyjęciem, że D. ram [...] podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704; Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez uznanie za bezzasadny zarzut skarżącego co do naruszenia art. 122, art. 191 oraz 187 § 1 o.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez stronę dowodów w postaci umowy sprzedaży z dnia [...] r. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Wobec powyższego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą wniesienia skargi kasacyjnej, jak stanowi art. 174 p.p.s.a., może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub/i naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wobec tego, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wykazania, na czym to naruszenie polega. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wskazanie form tego naruszenia (błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania) oraz ich uzasadnienie. Dodatkowo, jeśli podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. Co do zasady ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Stąd też zarzut oparty na naruszeniu prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych. Te, mogą być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni tym wymogom. Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze obowiązek zawarty w art. 183 § 1 i w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a także kierując się treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (baza orzeczeń nsa.gov.pl) rozpoznał złożony przez stronę środek zaskarżenia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada w pierwszej kolejności zauważyć, że powołany w jego ramach art. 107 § 3 k.p.a. nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym, a tym samym niecelowe było jego powołanie. Zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, z późn. zm.), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten wskazuje zatem na konieczne elementy uzasadnienia, których pominięcie mogłoby stanowić dopiero o naruszeniu tego przepisu. Prawidłowe sformułowanie uzasadnienia ma bowiem w przyszłości pozwolić stronie, a także sądowi odwoławczemu na zapoznanie się z dotychczasowym przebiegiem postępowania w sprawie oraz motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu wyroku, a nie, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, stanowić podstawę do kwestionowania ustaleń faktycznych sprawy. Niezależnie od tego, błędnie strona podnosi, że Sąd nie zbadał, czy organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Stwierdzenie, jakiego dokonał Sąd I instancji w tym zakresie, zostało poprzedzone rozważaniami na temat stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wynika z nich, że organ dokonał odmiennej, od oczekiwań strony, oceny wnioskowanych dowodów, a nie jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że je pominął. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał też, zwłaszcza w świetle stanowiska zajętego przez Sąd I instancji w kwestii dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, że odmienna ocena (czy też jak twierdzi strona pominięcie) umowy sprzedaży oraz zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego mogłoby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Przez co należy rozumieć taką sytuację, w której uwzględnienie wskazanych dowodów doprowadziłoby do rozstrzygnięcia o innej treści. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że został on oparty na błędnej wykładni prawa. W świetle przepisów u.p.a. z 2008 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe, niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. Dodatkowo, w razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu należało odwołać się posiłkowo do wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, mimo że nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd I instancji był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). W przypadku pojazdów typu pickup (mogących przewozić zarówno osoby jak i towary), zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704, takie pojazdy od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 określenie samochody osobowo- towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Noty wyjaśniające w obecnym brzmieniu nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych, kryterium ładowności. Zostało ono zastąpione wskazanym wcześniej kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Dodatkowo wypada też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycją 8703 zostały objęte pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Wyjaśniono, że tego typu pojazd posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pomocniczy charakter kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej potwierdził też Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C – 486/06. Spełnienie tego kryterium nie oznacza jednak obowiązku zaklasyfikowania takiego pojazdu do pozycji CN 8704. O ostatecznym zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 lub 8704 decyduje bowiem ogół cech właściwych dla danego pojazdu. Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Poza tym, jak zostało wskazane klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego następuje na podstawie CN. Tak więc sam fakt wystawienia dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy też możliwość przewożenia towaru nie uniemożliwia zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703. Potwierdza to też liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne (v. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1134/13; publ: https://cbois.nsa.gov.pl), według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że strona nabyła wewnatrzwspólnotowo pojazd typu pickup, który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na jego wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, z czym należy się zgodzić. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna została oparta na nieuzasadnionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.