II FSK 2179/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1997/13 w sprawie ze skargi C. M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1997/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. M. S. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 października 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu naliczonych, pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką, jako byłego Prezesa Zarządu spółki E. sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") za jej zaległości podatkowe z tytułu naliczonych, pobranych i nie wpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2008 r. w kwocie 24 568,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13 112,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1 620,60 zł., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że zostały spełnione określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") pozytywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Egzekucja prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, nie może być uwzględniony argument skarżącego, że podczas pełnienia funkcji prezesa zarządu przebywał on w Niemczech i nie angażował się w prowadzenie spółki, a osobą decyzyjną w spółce był ktoś inny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż z odpowiedzialności nie zwalnia skarżącego ustanowienie pełnomocnika, który w imieniu skarżącego zarządzał spółką. Stwierdził, że z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Organ odwoławczy przeprowadził analizę sytuacji finansowej spółki i w jej wyniku doszedł do wniosku, że już w 2007 r. spółka borykała się z dużymi problemami finansowymi i w tym czasie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o jej upadłość, a na pewno złożenie wniosku było zasadne po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ww. rok podatkowy, tj. po 28 czerwca 2008 r. Jednak skarżący, działający od momentu powołania go na prezesa spółki jako jednoosobowy zarząd spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie złożył we właściwym czasie. Nie wykazał też, że niezgłoszenie takiego wniosków nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wyjawił mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p. oraz błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p. uznając, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący oraz wszechstronnie oceniony. Sąd uznał, że istota sporu sprowadza się do prawidłowego rozumienia pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu". Skarżący twierdzi bowiem, że pod tym pojęciem należy rozumieć jedynie rzeczywiste, czynne, faktyczne wykonywanie tych obowiązków przez członka zarządu a nie piastowanie bierne tej funkcji. Zdaniem sądu "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Inne rozumienie tego przepisu byłoby pozbawione logiki i sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Celem tego uregulowania jest bowiem określenie przypadków subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, bądź innej osoby prawnej. Daje ono Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Uznał, iż przyjmując prezentowaną przez skarżącego wykładnię art. 116 § 2 O.p., osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli de facto unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane. Reasumując, Sąd stwierdził, że skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wykazując, iż w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przebywał za granicą i nie miał wiedzy na temat istnienia zaległości podatkowych. Rzeczą członków zarządu spółki jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonych spraw spółki, w tym funkcjonowania pełnomocnika, by nie wystąpiły w tym zakresie żadne nieprawidłowości, gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze spółkę i członków zarządu w trybie art. 116 O.p. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący. Zarzucił w niej naruszenie: 1) prawa materialnego, to jest: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, b) art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "pełnić obowiązki" odnosi się do otrzymania legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, abstrahując od rzeczywistego wykonywania funkcji członka zarządu, 2) przepisów postępowania, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 października 2013 r., w sytuacji istnienia ku temu podstaw, tj. naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz § 2 O.p., a także art. 122, 180 § 1 oraz art. 187 O.p. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zawnioskował o zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Jednak postawiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. nie został należycie uzasadniony. Zauważyć należy, że wymieniony pośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest przepisem prawa materialnego, więc został przyporządkowany do niewłaściwej podstawy kasacyjnej. Natomiast art. 187 O.p. zawiera trzy jednostki redakcyjne i wobec nie wskazania, który konkretnie przepis prawa został naruszony i w jaki sposób, zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak co najistotniejsze w świetle postanowień art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy mają zarzucane naruszenia przepisów postępowania (autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania ich wpływu na wynik sprawy). Tymczasem, jak już wyjaśniono, podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, wykazaniu, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wynik sprawy mógłby być inny,. Stwierdzić zatem należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Rozpoznany nie może być zawarty w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zarzut nie został bowiem w ogóle uzasadniony, a jak wcześniej wskazano, do kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy uzupełnianie brakujących (istotnych) elementów skargi kasacyjnej. Zasadnicza argumentacja skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 116 § 2 O.p. Zdaniem jej autora, występujące w tym przepisie określenie "pełnić obowiązki" oznacza rzeczywiste podejmowanie działań, rzeczywiste partycypowanie w procesach decyzyjnych dotyczących spraw spółki, a zatem nie może być utożsamiane z formalnym piastowaniem stanowiska. Sąd pierwszej instancji uznał, iż "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Stwierdził, iż z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że występujące w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (m.in. wyroki NSA z dnia z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h."). Według postanowień art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki i zdecydowała się na powierzenie zarządu spółki innej osobie (np. pełnomocnikowi), ponosi ryzyko z tym związane i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (vide np. wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, dostępny - CBOSA) Trafna jest więc uwaga Sądu pierwszej instancji, iż z okoliczności niewypełniania przyjętych, co trzeba podkreślić, dobrowolnie obowiązków członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, podobnie jak i z okoliczności powierzenia zarządu spółką pełnomocnikowi.. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że o wyłączeniu z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może decydować wyłącznie interpretacja jednego sformułowania użytego w art. 116 § 2 O.p., w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących instytucję odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (o czym wspomniano powyżej) oraz celu tej instytucji. Celem zaś jest ochrona interesów Skarbu Państwa, dlatego odpowiedzialność członka zarządu ma charakter odszkodowawczy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 116 § 2 O.p., przy uwzględnieniu tych wszystkich kryteriów. W zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa stwierdził, że skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., w której był członkiem zarządu z tej przyczyny, że w czasie pełnienia tej funkcji zdecydował o pozostawaniu za granicą i powierzeniu zarządzania spółką pełnomocnikowi. Kwestią odrębną jest, czy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy z przyczyn obiektywnych nie mógł wykonywać swojej funkcji (przez co np. nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), ale problem ten wykracza poza granice niniejszej sprawy wyznaczone skargą kasacyjną i jej konstrukcją. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.