II FSK 34/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 516/14 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 516/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił zaskarżone przez N. Sp. z o.o. z siedzibą w G., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lutego 2014 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia -do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. – na wniosek wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanej spółki na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 10 lipca 2013 r. Jako podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 9 lipca 2013 r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r., którego przybliżona kwota wynosi łącznie 2 705 429,75 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej przybliżonej kwocie 282 312,00 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 września 2013 r. Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 11 października 2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przedłużenie terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku spółki na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 9 lipca 2013 r. oraz zarządzeń zabezpieczenia z 10 lipca 2013 r. - do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do czasu przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 30 października 2013 r., wydanym na podstawie art. 159 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., Nr 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."), przedłużył termin zabezpieczenia do czasu przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne – termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku spółki z tytułu zobowiązań wynikających z decyzji z 9 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z 20 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dyrektor wyjaśnił, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże winien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. W przypadku uzasadnionej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego celem przymusowego dochodzenia zabezpieczonej należności pieniężnej organ egzekucyjny może skorzystać z instytucji określonej w art. 159 § 2 u.p.e.a. w administracji wielokrotnie. W ocenie Dyrektora, wierzyciel we wniosku z 11 października 2013 r. wykazał, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn - organ podatkowy zakończył bowiem postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki doręczeniem protokołu kontroli podatkowej 16 września 2013 r. Wobec wniesionych przez spółkę 30 września 2013 r. zastrzeżeń do protokołu (data wpływu do organu 4 października 2013 r.) organ podatkowy zobowiązany był, stosownie do dyspozycji art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rozpatrzyć zastrzeżenia do 18 października 2013 r. W przedmiotowej sprawie kontrolę podatkową zakończono 16 września 2013 r., zatem termin do wszczęcia postępowania podatkowego, w przypadku wystąpienia pozytywnych ku temu przesłanek, przypada na dzień 16 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że w zakresie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych decyzją z 9 lipca 2013 r. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania egzekucyjnego są usprawiedliwione i wynikają wprost z przepisów prawa. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - nieprawomocnym - wyrokiem z 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 855/13 na rozprawie 30 grudnia 2013 r. w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 września 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 9 lipca 2013 r. W skardze na postanowienie spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 159 § 2 u.p.e.a., art. 124 § 1 K.p.a., art. 152 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że możliwość wielokrotnego przedłużania terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzasadnia stwierdzenie, że istotne jest precyzyjne wskazanie daty uznanej przez organ za uzasadnioną w świetle przesłanek z art. 159 § 2 u.p.e.a. Każdy wniosek wierzyciela złożony w tym trybie skutkuje prowadzeniem odrębnego postępowania, w którym badane są przesłanki przedłużenia terminu. Istotna jest korelacja terminu złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego z czasem przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne; nie podzielił jednak Sąd poglądu o legalności w świetle art. 159 § 2 u.p.e.a. określenia okresu przedłużenia z pominięciem kryterium daty. Sąd podkreślił, że tak termin zakończenia kontroli, jak i termin zakończenia postępowania kontrolnego są terminami przewidywalnymi, co umożliwia korelację terminu zabezpieczenia z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy. Możliwość wielokrotnego przedłużenia może być poddana kontroli sądu w odniesieniu do każdego z postępowań inicjowanych wnioskiem wierzyciela. Uzasadniona przyczyna wyznacza nie tylko czas trwania zabezpieczenia, ale stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Wierzyciel zobowiązany jest zatem wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale również, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). Sam fakt przedłużania się postępowania jurysdykcyjnego, niezależnie od powodu, dla którego postępowanie to przedłuża się, nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. Termin zabezpieczenia nie może być przedłużony na czas dłuższy niż trwanie uzasadnionej przyczyny jego przedłużenia. Zdaniem Sądu przyjęta w zaskarżonym postanowieniu formuła otwarta określenia okresu przedłużenia ogranicza gwarancje przysługujące stronie w zakresie ewentualnego prowadzenia sporu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wielokrotność rozstrzygnięć w odrębnych postępowaniach jest jakościowo różna od jednokrotnego rozstrzygnięcia wywołującego skutek w czasie niedookreślonym. W ocenie Sądu termin zabezpieczenia nie może być przedłużony na czas dłuższy niż trwanie owej uzasadnionej przyczyny jego przedłużenia. Inaczej mówiąc, ustąpienie przyczyny, dla której przedłużono zabezpieczenie jest terminem granicznym przedłużenia zabezpieczenia. Wobec tego nie można przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość przedłużenia terminu zabezpieczenia na czas nieograniczony. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię art. 159 § 2 u.p.e.a. polegającą na przyjęciu, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 listopada 2013 r., nie zezwala na przedłużenie terminu zabezpieczenia należności pieniężnych do czasu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy przepis ten ustanawia dwie przesłanki do przedłużenia terminu zabezpieczenia: wniosek wierzyciela oraz istnienia uzasadnionej przyczyny, z powodu której postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte; wadliwa wykładnia miała wpływ na wynik sprawy, gdyż w okolicznościach sprawy obie wskazane przesłanki przedłużenia terminu zabezpieczenia zostały spełnione; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 2 u.p.e.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: – błędną ocenę materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżonym postanowieniem w sposób nieograniczony przedłużono termin trwania zabezpieczenia, podczas gdy organ egzekucyjny dokonał przedłużenia terminu zabezpieczenia zgodnie z wnioskiem uprawnionego wierzyciela z 11 października 2013 r., który wskazał datę graniczną trwania zabezpieczenia, tj. datę przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, oraz uzasadnioną przyczynę z powodu której postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte, a tym samym dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, – niezasadne postawienie zarzutu Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku i organowi egzekucyjnemu naruszenia dyspozycji art. 159 § 2 u.p.e.a. i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. wobec braku jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; nadto mimo, iż z akt administracyjnych sprawy nie wynika opieszałość organu, Sąd nie wykazał w uzasadnieniu wyroku na jakiej podstawie przyjął, że opieszałość organu właściwego do wydania orzeczenia nie może być kwalifikowana jako uzasadniona przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia, co także mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Analiza zarówno zarzutów jak i treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż kwestia sporu dotyczy prawidłowej wykładni art. 159 u.p.e.a. Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu przed dniem 21 listopada 2013 r. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. O uchyleniu zabezpieczenia organ egzekucyjny wydaje postanowienie. Na postanowienie to przysługuje zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 1a). Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (§ 2). Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu określonego w § 1 lub odmowy przedłużenia tego terminu służy wierzycielowi i zobowiązanemu zażalenie. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na wniosek wierzyciela postanowieniem z 30 października 2013 r., przedłużył termin zabezpieczenia do czasu przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Analizując przesłanki zastosowania art. 159 § 2 u.p.e.a. - Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że organ podatkowy przedłużając termin zabezpieczenia zobowiązany jest wykazać nie tylko przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale powinien wykazać, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach. Nie wystarczy tylko wskazanie, że termin zabezpieczenia jest przedłużony ze względu na przedłużające się postępowanie podatkowe, lecz należy jeszcze wykazać, że przyczyna przedłużającego się postępowania jest uzasadniona. Należy też wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, toczy się przed jego wszczęciem i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Zasadniczo ma ono ułatwić przyszłą egzekucję, która może być skierowana do rzeczy, na której ustanowiono zabezpieczenie, w szczególności w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Zatem u podstaw stosowania tej instytucji leży zabezpieczenie interesów wierzyciela. Sąd pierwszej instancji, zgodził się z poglądem, iż istotna jest korelacja terminu złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego z czasem przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Odwołując się do art. 159 § 2 u.p.e.a. nie podzielił natomiast poglądu o legalności określenia przedłużenia z pominięciem wskazania określonej daty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to stanowisko prawidłowe. W orzecznictwie utrwaliło się, iż ustawodawca w przypadku należności pieniężnych nie ograniczył możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia. Z przepisu tego należy wywnioskować jak to uczynił sąd pierwszej instancji, iż termin musi być określony poprzez wskazanie konkretnej daty. Termin ten może być przedłużony raz lub wielokrotnie. Najistotniejsze jest to, by - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - był on skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Przedłużenie terminu zabezpieczenia do czasu przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne nie jest wskazaniem terminu lecz stanowi warunek. Różnica między terminem a warunkiem sprowadza się do tego, iż przy terminie nie występuje element niepewności (A. Wolter, Prawo cywilne, Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). Termin jest zdarzeniem prawnym pewnym, w tym znaczeniu, że "w ramach rozsądnych ludzkich oczekiwań na pewno w przyszłości nastąpi" (Z. Radwański, System prawa cywilnego, Część ogólna, t. I, Wrocław 1985, s. 549). Słowo "termin" pochodzi z języka łacińskiego - terminus i oznacza "znak graniczny" (Słownik etymologiczny języka polskiego. Aleksander Brückner , Kraków 1927, t. II, s. 569). Skoro zatem w art. 159 § 2 u.p.e.a. mowa jest o przedłużeniu terminu, to zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wyraz "przedłużyć" znaczy odroczyć końcowy termin czegoś, ewentualnie sprawiać, że coś trwa dłużej, jest ważne dłużej (Słownik Języka Polskiego pod red. M Szymczaka, t.II, Warszawa, 1979, s. 965). Wykładnia, którą dokonał Sąd pierwszej instancji jest zgodna z prawem i nie kłóci się z zasadą pewności prawa. Można więc przyjąć, że termin, o którym mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. nie może być utożsamiany z warunkiem lub zdarzeniem, lecz ma stanowić określenie konkretnego czasu. Kodeks postępowania administracyjnego ustanawia terminy dla dokonania czynności przez organ administracji publicznej. Są to zarówno terminy ad quem, przed upływem których należy dokonać czynności, jak i terminy post quem, po upływie których dokonuje się czynności ( B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 9. wydanie, Wyd. C.H. Beck, Warszawa, 2008, s.337). Zatem określenie - tak jak w niniejszej sprawie - przedłużenia terminu zabezpieczenia do czasu przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne nie stanowi wskazania terminu, o którym mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.