III SA/Gl 540/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p) w związku z art. 8 ust. 2 pkt , art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i pkt 2, ust. 6,8,9,10 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej u.p.a.). Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych: W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A" Sp. jw. dotyczącej wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie kontrolowanym od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. ustalono, że firma ta zajmowała się m.in.: sprzedażą oleju napędowego grzewczego barwionego "B" , oleju opałowego lekkiego "C" i oleju opałowego [...] osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż ta była dokumentowana paragonami oraz fakturami VAT (w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również tylko paragonami (w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Podczas kontroli m.in. zbadano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, rejestry zakupu i sprzedaży, wydruki z kont księgowych dotyczących zakupów i sprzedaży. Ustalono, że część oświadczeń uzyskanych przez Spółkę nie spełniło warunków określonych zarówno w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia do 28 lutego 2009 r., (podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego musi uzyskać od kupujących, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów, lub do ich odsprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe) jak i w art. 89 ust. 5, 6 i 8 u.p.a. W stosunku do części oświadczeń składanych w stanie prawnym obowiązującym okresie od 1 stycznia do 28 lutego 2009 r. wystąpiły nieprawidłowości polegające na braku: wskazania miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpisu pod oświadczeniem natomiast w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2009 r. wystąpiły nieprawidłowości polegające na braku: wskazania miejsca wystawienia oświadczenia, podpisu pod oświadczeniem, nr dokumentu tożsamości, liczby posiadanych urządzeń, miejsca (adresu), gdzie się znajdują urządzenia grzewcze. Stwierdzone nieprawidłowości dały podstawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do wszczęcia w stosunku do "A" Spółka Jawna, z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2009 r. Z materiału zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej wynikało, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Ustalono, że w oświadczeniach brak było m. in. takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, daty wystawienia, brak podpisu pod oświadczeniem oraz numeru dokumentu tożsamości. Organ I instancji określił Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji wydał decyzję [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego w maju 2009 r. na ogólną ilość 8.409 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa podatkowego art. 89 ust. 6 pkt. 4, 5, ust. 8 pkt. 1 i 6 u.p.a. Organ I instancji uznał, że część przyjętych przez sprzedającego oświadczeń nie mogła stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Brak prawidłowych, pod względem formalnym lub materialnym, oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwiała uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Brak staranności w tej mierze skutkował uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, co więcej, organ podatkowy miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Spółka "A" S.J. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 89 ust. 16 u.p.a. przez przyjęcie, że podatnik nie spełnił wymagań uprawniających go do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego; - przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, 125 oraz 187 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego Jednocześnie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub orzeczenia co do istoty sprawy, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji za przyznaniem kosztów postępowania według norm przepisanych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła również orzecznictwo innych sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w R. i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że w tej sprawie kwestię sporną była interpretacja przepisu art. 89 u.p.a., który zawiera warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Zwrócił uwagę, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy muszą spełnić warunki określone w obowiązujących przepisach prawnych, i tak zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w powiązaniu z art. 89 ust. 16 u.p.a., uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (stawek obniżonych) ma zastosowanie w przypadku, gdy: - nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, - podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego. W sytuacji, w której oleje opałowe są sprzedawane ze stawką obniżoną ze względu na przeznaczenie ich do celów opałowych, sprzedawca musi uzyskać od nabywcy stosowne oświadczenie - art. 89 ust. 5 pkt 1 (dla prowadzących działalność gospodarczą) i pkt 2 (dla nieprowadzących działalności gospodarczej) ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. W dalszej części przypomniał o szczegółowym zakresie danych umieszczanych na oświadczeniu, które określa art. 89 ust. 6 u.p.a., zawierający: - dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; - określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; - wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; - datę i miejsce złożenia oświadczenia; - czytelny podpis składającego oświadczenie. Jeśli oświadczenie jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.). Ponadto zaznaczył, że stosownie do treści art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Takie oświadczenie powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Szczegółowy zakres danych umieszczanych na oświadczeniu powinien zawierać zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a.: 1. imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2. adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3. określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4. określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Z brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika, iż: w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj.: odpowiednio stawkę 1.822,00 zł./1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890kg/m3 - 2.047,00 zł./1.000 kilogramów. W przedmiotowej sprawie gęstość oleju opałowego, który sprzedawała Strona nie przekraczał 890kg/m3. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż kategoryczne brzmienie tego przepisu, nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki. Tak więc uzyskanie przez sprzedawcę stosownego oświadczenia jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Natomiast w przypadku niespełnienia takich warunków stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj.: 1822.00 zł/1000 litrów. Dlatego też po dokonanej analizie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że Spółka dokonała w miesiącu czerwcu 2009 r. 7 transakcji sprzedaży oleju opałowego wykazanej w zestawieniu wypisanych oświadczeń i faktur złożonych niezgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. W kontrolowanym okresie sprzedaż oleju opałowego dokonywana była osobom prawnym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były składane odrębnie na przygotowanych przez Kontrolowanego formularzach zawierających pola do uzupełnienia przez osoby nabywające olej opałowy. W przypadkach dokumentowania sprzedaży fakturami, oświadczenia dołączane były do kopii faktur, natomiast w przypadku oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej przy sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi gromadzone były przy paragonach. Z materiału dowodowego bezspornie wynikało, zdaniem organu odwoławczego, że część oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za miesiąc - czerwiec 2009 r. składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 8 pkt. 1 6 u.p.a. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w oświadczeniach brak było numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Jednocześnie podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie składanych oświadczeń nie przewidują stosowania procedury późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego po wydaniu oleju. Dlatego też uznał, że oświadczenia Spółki obejmujące sprzedaże dokumentowane paragonami, wskazane w ujęciu tabelarycznym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, nie zawierały numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, co w konsekwencji spowodowało, że przedmiotowe oświadczenia zawierały braki, które implikują nie spełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w miesiącu czerwcu 2009 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła 10.490 litrów i stanowiła podstawę opodatkowania. W konsekwencji kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. wyniosła 19.113,00 zł (podstawa opodatkowania 10.490,00 litrów x stawka akcyzy 1822 zł /1000 l). Organ odwoławczy nadmienił, że Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, a więc korzystała z ulgi podatkowej polegającej na stosowaniu stawki obniżonej. Zwrócił również uwagę, że na podstawie analizy przepisów regulujących instytucję ulg i zwolnień podatkowych sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej. Z definicji tej wynika, że zwolnienie podatkowe, to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych (zwolnienie przedmiotowe). Wskazał również, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to jest zgodne z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalona została zasada autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienności zawartych w tym prawie pojęć od używanych w innych gałęziach prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95 (ONSA 1996 nr 4, poz. 192) oraz z dnia 19 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1764/98). Dyrektora Izby Celnej w K. wyjaśnił, że cechę przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nadaje każdorazowo nabywca oleju, niezależnie czy nabywa go w celu zużycia, czy do odsprzedaży. Złożenie przez nabywcę oświadczenia o opałowym przeznaczeniu oleju oznacza, ze sprzedawca oleju również przeznacza olej na takie cele. Sprzedawca oleju żądając oświadczenia wskazuje, że dokonana przez niego czynność stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie. W przypadku, w którym nie został spełniony przez sprzedawcę warunek polegający na uzyskaniu prawidłowego oświadczenia, nie można twierdzić, że "użycie" (sprzedaż) oleju opałowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem. Za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia, należy również uważać stan polegający na posiadaniu oświadczenia, którego treść uniemożliwia identyfikację nabywcy (nieczytelność danych zawartych w oświadczeniu, czy też brak potwierdzenia przez nabywcę), bądź też posiadaniu oświadczenia niekompletnego, tzn.: brak danych dotyczących nabywcy, określania ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, brak wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się znajdują, a także daty i miejsca złożenia oświadczenia i czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenia. Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdził, że są one nie trafne, bowiem w zaskarżonej decyzji organu I instancji została prawidłowo dokonana ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpująco wyjaśniono przesłanki podjęcia aktu w sposób, który przekonuje o prawidłowości oceny zebranych dowodów i trafności rozstrzygnięcia. Jednocześnie podkreślił, że organ I instancji zacytował treści konkretnych norm stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśnił przyczyny ich zastosowania oraz opisał przebieg przeprowadzonego procesu subsumcji. Uzasadnienie decyzji organu i instancji zawierało ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazywało, jaki zachodzi związek pomiędzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. W związku z tym, decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego a w szczególności: - art. 89 ust. 16 u.p.a. przez przyjęcie, że skarżący nie spełnił wymagań uprawniających go do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego; - art. 8 ust 2 pkt. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; b) przepisów prawa procesowego mający wpływ na wynik sprawy a w szczególności: - art. 121, art.122, art. 125 oraz 187 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezbieranie i nierozpatrzenie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń fragmentarycznych Powołując się na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. i umorzenie postępowania w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, za przyznaniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy wydający decyzję w niniejszej sprawie, zbyt rygorystycznie zinterpretował przepisy prawa ustalając, że każde uchybienie w oświadczeniu, nawet nieistotne z punktu widzenia celu, jakiemu ma służyć, jest podstawą do zastosowania sanacyjnej stawki akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. Nie zgodził się z takim stanowiskiem, w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych zawartych w oświadczeniu czy też innych dowodów, których w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził, można ustalić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że każde oświadczenie powinno zawierać opisane w ustawie o podatku akcyzowym dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Odwołując się do celu składanego oświadczenia istotne są w nim dane, które umożliwiają weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie, o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W tym kontekście stwierdziła, że nie można przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach skutkowałby pozbawieniem strony prawa do zwolnienia podatkowego (wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1036/07). Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 41/10 zaznaczyła, że określenie ,,niezłożenie" oświadczenia nie może być tłumaczone, jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niezawierającego wszystkich określonych minimalnych elementów tj. oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. Nadto, uznała, że nie można traktować sytuacji, w której jest możliwość uzupełnienia danych w oświadczeniu, bo można zidentyfikować nabywcę oleju opałowego, i takiej, w której nie jest to możliwe. Jedynie takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w ustawie o podatku akcyzowym dotyczącego obniżenia stawek podatku akcyzowego, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącej należy uznać, że tak rygorystyczna interpretacja art. 89 ust. 16 u.p.a. jest nieuzasadniona, a zachowanie organu podatkowego należy uznać za naruszenie przepisów prawa procesowego, które to w sposób istotny miały wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. Ponadto zarzucił, iż organ podatkowy oparł się na niepełnym i zawierającym luki materiale dowodowym. Organ pomimo takiej możliwości, w żaden sposób nie dokonał weryfikacji oświadczeń złożonych przez odbiorców oleju opałowego. Wymagane prawem oświadczenia zostały złożone, a braki oświadczeń, które zresztą zostały niezwłocznie uzupełnione, nie wynikały ze złej woli skarżącego i trudno nazwać je brakami formalnymi. Oleje sprzedawane przez skarżącego były prawidłowo oznakowane, spełniały wszystkie warunki oraz sprzedawane były na cele opałowe. Organ podatkowy miał możliwość sprawdzenia za pomocą innych dostępnych dowodów czy sprzedany olej opałowy został faktycznie przeznaczony na cele opałowe w miejscach i przez osoby wskazane w oświadczeniach, a czego nie uczynił. Zatem celem i rolą organu podatkowego winno być ustalenie czy olej był faktycznie wykorzystywany na cele opałowe, a nie badanie prawidłowości wypełnienia oświadczeń. Organ podatkowy nie dokonał w tym zakresie żadnych ustaleń i swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na złożonych oświadczeniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art.135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia nie dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W ocenie Sądu spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy w okolicznościach stanu faktycznego zasadnie zakwestionowały oświadczenia dołączonych do faktur i paragonów dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe z uwagi na braki formalne występujące w tych oświadczeniach w zakresie braku podania w nich: miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca sporządzenia oświadczenia, niepoprawnego numeru PESEL lub NIP, a w konsekwencji pozbawiły stronę możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 roku, poz. 11) określa warunki sprzedaży oleju opałowego, których spełnienie pozwala na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 8 oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Na podstawie art. 89 ust. 16. ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny, stawkę 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. W rozpoznawanej sprawie, organy zakwestionowały oświadczenia złożone przez nabywców paliwa opałowego ze względu na istniejące w nich braki przy czym braki te dotyczyły numeru dowodu tożsamości. W związku z powyższym, organ II instancji stwierdził, że mamy do czynienia z oświadczeniami niekompletnymi, które nie spełniają wymogów zawartych w ust. 8 art. 89 u.p.a. Wobec powyższego zachodzi konieczność dokonania oceny czy istniejące rodzaje wad oświadczeń uprawniały organ do przyjęcia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nadał oświadczeniom szczególne znaczenie dowodowe, są bowiem one deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, w związku czym muszą spełniać określonego wymogi zarówno pod względem formalnym jak i materialnym ( m.in. wyrok NSA z 25.04.2007r., I FKS 719/06, wyrok NSA z 1.04.2008r., I FSK 1483/07). Zgodnie ze stanowiskiem organów, oświadczenia z istniejącymi brakami, a wskazanymi w zaskarżonej decyzji, należało potraktować jako niekompletne, i jako takie nie mogły stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przy ocenie wad oświadczeń, należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu wymóg uzyskiwania oświadczeń. Tym zaś było umożliwienie kontroli na obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując bowiem danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele oraz czy oświadczenia są prawdziwe ( wyrok WSA w Olsztynie z 3 listopada 2011r., I SA/Ol 555/11). W wyroku z dnia 24 września 2013r. o sygn. akt I GSK 1383/11 NSA na tle wykładni § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które to poglądy pomimo innej podstawy prawnej w spornej tu decyzji zachowują swą aktualność z uwagi na zbliżony przedmiot sporu, (wady oświadczeń) wskazano, iż prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. NSA podkreślił iż, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę, tj. aby umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące transakcję, nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatną do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu co do przeznaczenia oleju opałowego, pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela. Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty, a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w szczególności w sytuacji, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko takie dokumenty, które w istocie nie są oświadczeniami, albo takie, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W przypadku braku oświadczenia lub złożenia oświadczenia, które nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego kupił olej opałowy, nie można stwierdzić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe, zatem preferencyjna stawka podatkowa jest nieuzasadniona. Powyższe rozważania sądów administracyjnych zachowują co do zasady aktualność również w zakresie w jakim wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku i w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 oraz sygn. akt P 50/11. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, w którym Trybunał uznał, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Stanowisko to zatem w pełni akceptuje rangę oświadczeń przypisywaną im w wyżej przytoczonych orzeczeniach sądów administracyjnych, podkreślając równorzędny charakter warunków tak materialnych jak i formalnych jako przesłanki zastosowania stawki preferencyjnej w przypadku oleju opałowego Równocześnie należy powołać treść uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11, dotyczącym wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Jakkolwiek Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, podtrzymał wyrażany w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, że "w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną"( wyrok z 28 czerwca 2000 r. sygn. K 25/99 OTK ZU nr 5/2000, poz. 141). W rozpoznawanej sprawie powyższe oznacza, iż ustawodawca nie wskazał by któreś ze wskazanych w przywoływanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym elementów oświadczeń posiadały szczególny walor, a inne mogły być w związku z tym pominięte lub dotknięte brakami. Odnosząc powyższe wywody do treści zakwestionowanych oświadczeń należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie braki zakwestionowanych przez organ podatkowy oświadczeń dotyczą braku numeru dowodu tożsamości. Wymóg umieszczenia tych danych wynika wprost z cytowanego wyżej przepisu ustawy tj. art. 89 ust. 8, a w konsekwencji jego brak obciąża podatnika, powodując zastosowanie swego rodzaju sankcji w postaci braku możliwości zastosowania niższej stawki podatkowej. Stanowisko zawarte przez organ podatkowy w tej kwestii nie budzi wątpliwości i jest zasadne, w szczególności w świetle powołanych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że ustawodawca nie wskazał by pewne ustawowo określone wymogi, miały cechy istotności, a pozostałe były ich pozbawione. W tym kontekście braki oświadczenia nie mogą być dzielone na istotne i nieistotne. Wymienione wyżej braki powodują wprost brak możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a stanowisko prezentowane przez organ podatkowy w pełni zasługuje na aprobatę. W realiach opisanego stanu faktycznego pogląd organu, iż brak w oświadczeniu co do adnotacji dotyczącej dowodu tożsamości nabywcy oleju opałowego dyskwalifikuje takie oświadczenie jest prawidłowy, a wymóg umieszczenia takiej informacji wynika wprost z art. 89 ust. 8 ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania, a zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy nie narusza zasady prawdy materialnej, a w efekcie zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 122, art. 123 i art. art.191 O.p.), co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż ocena ta nie była dowolna. Organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w zakresie w jaki zakreślały mu przepisu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem zbiorcze zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za dany okres wraz z paragonami potwierdzającymi dokonanie transakcji. Ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada bowiem na organ podatkowy innych obowiązków poza badaniem wyżej wskazanych dokumentów dla potrzeb ustalenia właściwej stawki tegoż podatku, nie zobowiązuje również do ich uzupełniania po dniu złożenia zbiorczego zestawienia. Ocena treści złożonych świadczeń następuje na dzień sprzedaży oleju, gdyż to ten moment determinuje wysokość zastosowanej stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie naruszył treści art. 121, art. 125, art. 187 O.p. gdyż posłużył się środkami adekwatnymi do stanu faktycznego sprawy, zebrał niezbędny do dokonania oceny materiał dowodowy i rozpatrzył go kompleksowo, w ramach zakreślonych przez ustawę w sposób wyczerpujący. Postępowanie organu nie narusza zatem powołanych w skardze przepisów postępowania. Na koniec należy podkreślić, iż ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie jest możliwe z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można zatem uzupełnić. Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.