II FSK 3672/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1691/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 535 (słownie: pięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1691/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej jako "SKO") z dnia 1 października 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 27 grudnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Powodem złożonych korekt deklaracji była zawyżona, w ocenie Spółki, wartość budowli wykazanych do opodatkowania. Burmistrz S. (dalej jako "Burmistrz") decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 374 zł. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że Burmistrz podzielił stanowisko Spółki jedynie w kwestii konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości wiaty stanowiącej budynek. W pozostałym zakresie korekta deklaracji Spółki została uznana za nieuzasadnioną, a wyliczona w niej nowa kwota podatku za nieprawidłową. SKO dodało, że decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. Burmistrz określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej pierwotnie zadeklarowanej, umniejszonej o podatek od wiaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Następnie SKO odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) wyjaśniło, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zwróciło uwagę, że w niniejsza sprawa dotyczy kwoty nadpłaconej. Spółka nie neguje bowiem istnienia obowiązku oraz zobowiązania podatkowego w ogóle, lecz jedynie dostrzega potrzebę korekty należnego podatku. W świetle regulacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", zobowiązanie podatników podatku od nieruchomości będących osobami prawnymi powstaje z mocy prawa (w drodze samoobliczenia), a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. SKO przywołało treść art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, po czym doszło do wniosku, że na równi z deklaracją traktować należy korektę deklaracji. Z chwilą złożenia korekty podatkiem do zapłaty jest kwota wykazana w deklaracji skorygowanej. Jednakże, jak podkreśliło SKO, w sytuacji w której organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustali, że korekta była nieuzasadniona i sam określi wysokość zobowiązania, to jego decyzja znosi deklarację (pierwotną oraz jej korekty) i konstytuuje wysokość zobowiązania podatkowego. Dodało, że w rozpoznawanej sprawie wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Mając na względzie powyższe, a także treść art. 212 Ordynacji podatkowej, zdaniem SKO, nie było tu możliwości rozważania argumentów dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych składników majątku Spółki. Kwestie te zostały już bowiem przesądzone, zaś przedmiotem niniejszej sprawy jest jedynie istnienie i wysokość nadpłaty, która wynosi 374 zł. W skierowanej do Sądu skardze, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm). Natomiast w zakresie naruszeń prawa procesowego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem kontrolowanej sprawy jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zdefiniował pojęcie nadpłaty oraz podał, że uprawnienie do złożenia stosownego wniosku przysługuje między innymi podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że jeżeli organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając że deklaracja ta budzi wątpliwości, może - przed rozpatrzeniem tego wniosku - wszcząć postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, dla rozpoznania kontrolowanej sprawy istotnym jest, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że wobec wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy, Burmistrz decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 222 247 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Natomiast tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1412/13, oddalił skargę wywiedzioną od powyższej decyzji. W tym zatem przypadku, zdaniem Sądu, organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego, a jako że okoliczności podnoszone przez Spółkę w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, były tożsame i zostały już przez te organy rozpatrzone w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ich ponowne rozpatrzenie na gruncie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie było konieczne. W tym zakresie Sąd odstąpił od odniesienia się do merytorycznych zarzutów zawartych w skardze, odsyłając w całości do uzasadnienia wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1412/13. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania tych obiektów jako urządzeń technicznych; c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 2) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo Budowlane, poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); d) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane, poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w pkt 1a niniejszej skargi kasacyjnej), a także poprzez dokonanie przez Sąd zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się, m.in. we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących, w opinii Sądu, istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja, czy wyposażenie budynku. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, m.in. za 2009 r. w uzasadnieniu wskazując, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część, co w konsekwencji powoduje, że zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Złożyła w związku z powyższym również korektę deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 14 866 zł. Organ pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki jedynie w kwestii konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości wiaty stanowiącej budynek. W pozostałym zakresie korekta deklaracji za 2009 r. została uznana za nieuzasadnioną, a wyliczona w niej nowa kwota podatku za nieprawidłową. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. Burmistrz określił Spółce wysokość podatku w kwocie odpowiadającej pierwotnie zadeklarowanej, pomniejszonej o podatek od wiaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r., a wyrokiem dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1412/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na ww. decyzję. Po wydaniu decyzji wymiarowej z dnia 7 lutego 2013 r., Burmistrz w dniu 25 lutego 2013 r. wydał decyzję, w której stwierdził Spółce nadpłatę w tym podatku w kwocie 374 zł. Podkreślił, że decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 222 247 zł, w wyniku czego powstała nadpłata w wysokości 374 zł. Z powyższego jednoznacznie wynika, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia 7 lutego 2013 r., a decyzja z dnia 25 lutego 2013 r. o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wysokości 374 zł, będąca jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". Jak podkreślił Naczelny sad Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13 "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia 7 lutego 2013 r., będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową. Ponieważ jednak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1412/13 oddalający skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2009 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3670/14, koniecznym stało się również uchylenie wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej 2/3 kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w identycznym stanie faktycznym i prawnym.