I SA/Kr 705/14

|Sygn. akt I SA/Kr 705/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi Gminnej Spółki Komunalnej Sp. z o.o. w L., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala - Pismem z dnia 1 października 2013 r. Gminna Spółka Komunalna sp. z o.o. w L. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania zmiany umowy spółki, w sytuacji, gdy w dacie zmiany umowy spółki co najmniej połowę udziałów w spółce obejmie związek międzygminny. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy X i Gminy Y, z której to działalności osiąga corocznie około 1/3 swoich rocznych przychodów. Wnioskodawca prowadzi także działalność w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej (z której procentowy udział przychodów wnioskodawcy w przychodach ogółem to ok.50%). Wnioskodawca świadczy także usługi w zakresie zbierania i odbierania odpadów komunalnych, wywozu nieczystości ciekłych, zimowego utrzymania dróg oraz najmu lokali użytkowych. W każdym z tych rodzajów działalności wnioskodawca osiąga roczne przychody na poziomie nieprzekraczającym paru procent w przychodach ogółem za dany rok obrachunkowy. Działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie jest jedynym rodzajem działalności prowadzonej przez wnioskodawcę. Wspólnikami wnioskodawcy są Gmina X (2,6 % udziałów uprzywilejowanych) oraz Spółdzielnia Kółek Rolniczych (97,4% udziałów). Działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków wnioskodawca prowadzi z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej stanowiącej własność Związku Międzygminnego Gmin X i Y d/s. Zaopatrzenia Wsi w Wodę (zwanego dalej Związkiem) oraz infrastruktury kanalizacyjnej stanowiącej własność Gminy Y, w oparciu o zawarte z tymi podmiotami umowy cywilnoprawne. W chwili obecnej rozważana jest zarówno przez Związek, jak i przez Gminę Y możliwość dokapitalizowania wnioskodawcy poprzez wniesienie infrastruktury wodociągowej i/lub kanalizacyjnej (tj. sieci a także gruntów, na których posadowione są urządzenia wodociągowe, takie jak oczyszczalnie, ujęcie wody, pompownie itp. wraz z budynkami i urządzeniami znajdującymi się na tych działkach) aportem do spółki. Rozważana jest także możliwość wniesienia aportem innego niż infrastruktura składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną (np. sprzętu do obsługi sieci), bądź też wniesienia aportem składników majątku z przeznaczeniem na obsługę innego sektora działalności komunalnej prowadzonej przez wnioskodawcę. Tak więc w zależności od przyjętego ostatecznie sposobu dokapitalizowania wnioskodawcy zaistnieje następujący stan faktyczny: Podmiotem, który obejmie w zamian za wniesione wkłady (infrastrukturę wodociągową) co najmniej połowę udziałów w spółce prowadzącej działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków będzie nie Gmina a Związek Międzygminny - właściciel infrastruktury wodociągowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wnioskodawca będzie mógł skorzystać, gdy podmiotem, który obejmie w dacie zmiany umowy spółki w zamian za wniesione wkłady (infrastrukturę wodociągową) co najmniej połowę udziałów w spółce prowadzącej działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania w wodę będzie nie Gmina, a Związek Międzygminny - właściciel infrastruktury wodociągowej? Zdaniem wnioskodawcy jedną z przesłanek skorzystania ze zwolnienia jest objęcie lub posiadanie w chwili zmiany umowy spółki co najmniej połowy udziałów przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Mając na uwadze wyłącznie literalną treść art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz przepisy regulujące kształt ustrojowy samorządu terytorialnego, należałoby przyjąć, iż w sytuacji gdy udziały objęte zostaną przez Związek a nie przez Gminy będące jego członkami, to spółka nie spełni przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając jednak na uwadze charakter związku międzygminnego oraz cel w jakim związek może zostać utworzony, stwierdzić należy, iż wniesienie wkładów i objęcie udziałów przez Związek, a nie bezpośrednio przez Gminę nie pozbawi wnioskodawcy prawa do skorzystania z powołanego zwolnienia w związku ze zmianą umowy spółki. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie bowiem z art. 64 ustawy o samorządzie terytorialnym związki mogą zostać utworzone wyłącznie przez gminy i tylko w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Jednym z tych zadań (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) są sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Prawa i obowiązki związane z realizacją zadań przechodzą na związek międzygminny z dniem ogłoszenia statutu i stają się w tej dacie zadaniami własnymi związku. Mienie w jakie wyposażony został Związek (czyli w przedmiotowej sytuacji infrastruktura wodociągowa) nadal stanowi własność komunalną. Tak więc związek międzygminny niebędący jednostką samorządu terytorialnego sensu stricto, jest podmiotem sektora finansów publicznych, realizującym zadania z zakresu użyteczności publicznej. Z uwagi na treść art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych spółek działających w wyliczonych w przepisie sektorach usług użyteczności publicznej, które na etapie ich tworzenia lub wskutek zmian umowy spółki będą kontrolowane przez podmioty publiczne, do których należy zaliczyć także związek międzygminny. Stąd zdaniem wnioskodawcy, to iż wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki w postaci infrastruktury wodociągowej będzie Związek Międzygminny a nie bezpośrednio Gminy go tworzące nie pozbawia spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Interpretacją indywidualną z dnia 23 grudnia 2013r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ szczegółowo wskazał, iż z art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że jednym z warunków skorzystania ze wskazanego zwolnienia w sytuacji zmiany umowy spółki kapitałowej jest posiadanie w chwili zmiany umowy co najmniej połowy udziałów lub akcji w tej spółce przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym, aby wskazane zwolnienie przedmiotowe mogło mieć zastosowanie, to oprócz spełnienia warunku świadczenia usług użyteczności publicznej w w/w. zakresie przez spółkę, w której dochodzi do zmiany umowy, musi również zostać spełniony warunek, w którym bezpośrednim posiadaczem co najmniej połowy udziałów lub akcji tej spółki - w chwili zmiany umowy jest wyłącznie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Jeżeli w przedmiotowej sprawie ani Skarb Państwa, ani jednostka samorządu terytorialnego nie będzie w chwili zmiany umowy spółki (wnioskodawcy) posiadać co najmniej połowy udziałów w tej spółce, to tym samym nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność, iż Związek Międzygminny w zamian za wniesione wkłady (infrastrukturę wodociągową) obejmie w dacie zmiany umowy co najmniej połowę jej udziałów, pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia. Niemniej koniecznym jest wskazanie, że Związek Międzygminny nie jest podmiotem, o którym mowa w analizowanym przepisie. Objęcie udziałów lub akcji winno być dokonane przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Związek Międzygminny nie jest żadnym z tych podmiotów. Stosownie bowiem do art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego Państwa w Rzeczypospolitej Polskiej od 1 stycznia 1999 r. funkcjonuje zasadniczy trójstopniowy podział terytorialny. Jednostkami zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa są: gminy, powiaty i województwa. Cytowane przepisy nie zawierają zatem w swoich wyliczeniach zarówno Spółdzielni Kółek Rolniczych, jak i związków międzygminnych, na co zwraca uwagę również sam wnioskodawca. Pismem z dnia 10 stycznia 2014r. wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 14 lutego 2013r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Gminna Spółka Komunalna sp. z o.o. w L. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie: - art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niewłaściwą wykładnię, - art. 255 oraz art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich nie zastosowanie,oraz - art. 64 w zw. z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym poprzez ich nie zastosowanie. Zdaniem skarżącej, w wydanej interpretacji organ nie uwzględnił całokształtu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj. przepisów art. 255 i 262 Kodeksu spółek handlowych. Nie zastosowanie powołanych przepisów doprowadziło do błędu w wykładni art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który doprowadził zdaniem skarżącej do stanowiska niezgodnego z obowiązującymi przepisami. Skarżąca podniosła, iż wskazując w treści pytania będącego przedmiotem niniejszej interpretacji na fakt objęcia udziałów w dacie zmiany umowy spółki, intencją skarżącej było podkreślenie, iż przed podjęciem uchwały o zmianie umowy spółki jednostka samorządu terytorialnego jest wspólnikiem mniejszościowym, a skutek w postaci osiągnięcia pułapu co najmniej połowy udziałów zostanie osiągnięty dopiero w toku ciągu czynności rozpoczętych podjęciem uchwały o zmianie umowy spółki, a zakończonych wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Tylko w ten sposób można było w sposób wyczerpujący przedstawić stan poddawany ocenie organu. Niemniej dla oceny formalnych skutków czynności podejmowanych na poszczególnych etapach procedury zakończonej ostatecznie zmianą umowy spółki, wpływających bezpośrednio na prawidłową interpretację i wykładnię art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, koniecznym jest sięgnięcie do uregulowań kodeksu spółek handlowych, odnoszących się do zmiany umowy spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego, a w szczególności do art. 255 oraz art. 262 Kodeksu spółek handlowych, które to przepisy zdaniem skarżącej nie zostały w przedmiotowej sprawie zastosowane, co stanowi naruszenie prawa. Zdaniem skarżącej, podwyższenie kapitału zakładowego spółki, o ile nie odbywa się na podstawie dotychczasowych zapisów umowy, jest jednym z rodzajów zmian umowy spółki. Następnie skarżąca wskazała, że do objęcia udziałów, a także do wniesienia przez wspólników wkładów na ich pokrycie dochodzi formalnie przed zmianą umowy spółki. Bez uprzedniego dokonania tych czynności (to jest objęcia udziałów i wniesienia wkładów) nie jest zresztą możliwym, w świetle art. 262 Kodeksu spółek handlowych skuteczne zgłoszenie podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Po złożeniu oświadczenia o objęciu udziałów, osobie składającej to oświadczenie przysługuje już status wspólnika. Niemniej są to już przed datą zgłoszenia wniosku o wpis udziały danego wspólnika. Stąd już wówczas w przedstawionym stanie faktycznym jednostka samorządu terytorialnego posiadać będzie co najmniej połowę udziałów w spółce (skarżącej). Nadto w ocenie skarżącej związek międzygminny to swoista umowa między jednostkami samorządu terytorialnego i w związku czym jest podmiotem sektora finansów publicznych realizujących zadania z zakresu użyteczności publicznej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna, albowiem kontrola sądowa nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy, a dokonana w interpretacji ocena prawna przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nie została skutecznie podważona. Punktem wyjścia dla tej konkluzji stać się musi przypomnienie, iż wszelkie, tak przedmiotowej jak i podmiotowej natury zwolnienia podatkowe muszą być wykładane w sposób ścisły, przy uwzględnieniu ich wyjątkowego - w relacji do zasady powszechności opodatkowania – charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków stwierdził, że "zasady sprawiedliwości wymagają, by każdy zobowiązany do płacenia należności obowiązek ten wypełnił. Udzielanie ulg jednym podmiotom, a egzekwowanie obowiązku od innych, zasady sprawiedliwości społecznej burzyłoby" (wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1205/99, 1206/99). Już z tej perspektywy dokonana przez organ interpretacja art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000r.o podatku od czynności cywilnoprawny nie może być uznana za wadliwą. Wedle przywołanego przepisu zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakres transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Literalne brzmienie normy jednoznacznie więc wskazuje, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia w sytuacji zmiany umowy spółki kapitałowej jest objęcie lub posiadanie w chwili zmiany umowy co najmniej połowy udziałów lub akcji w tej spółce przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Słuszna jest więc ocena, że aby wskazane zwolnienie przedmiotowe mogło mieć zastosowanie, to oprócz spełnienia warunku świadczenia usług użyteczności publicznej w zakresie określonym w tym przepisie przez spółkę, w której dochodzi do zmiany umowy, musi również zostać spełniony warunek bezpośredniego objęcia lub posiadania co najmniej połowy udziałów lub akcji tej spółki wyłącznie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Z przepisu wynika tym samym, że to Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego - a nie inne podmioty – muszą obejmować lub posiadać określoną ilość udziałów lub akcji. Treść wniosku o interpretację wskazuje, że wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy X i Gminy Y, że udziałowcami wnioskodawcy są Gmina Y (2,6 % udziałów) oraz Spółdzielnia Kółek Rolniczych (97,4% udziałów), a działalność wnioskodawca prowadzi z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej stanowiącej własność Związku Międzygminnego Gmin X i Y d/s. Zaopatrzenia Wsi w Wodę oraz infrastruktury kanalizacyjnej stanowiącej własność Gminy Y, w oparciu o zawarte z tymi podmiotami umowy cywilnoprawne. Tak przez Związek, jak i przez Gminę Y rozważana jest możliwość dokapitalizowania spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, zaś podmiotem, który obejmie w zamian za wniesione wkłady (infrastrukturę wodociągową) co najmniej połowę udziałów w spółce będzie Związek Międzygminny, jako właściciel infrastruktury wodociągowej. A zatem, jak słusznie podkreśla organ, ani Skarb Państwa, ani jednostka samorządu terytorialnego nie będzie w chwili zmiany umowy spółki obejmować ani posiadać co najmniej połowy udziałów w tej spółce. Tym samym nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie przywołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Słusznie też wskazuje się, że okoliczność, iż Związek Międzygminny w zamian za wniesione wkłady (infrastrukturę wodociągową) obejmie w dacie zmiany umowy spółki co najmniej połowę jej udziałów, jest w sprawie bez znaczenia. Związek Międzygminny nie jest bowiem podmiotem, o którym mowa w analizowanym przepisie. Wyprowadzanie odmiennych wniosków z bliżej nieumotywowanych "intencji ustawodawcy", których przedmiotem miało być zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych spółek działających w wyliczonych w przepisie sektorach usług użyteczności publicznej, a które na etapie ich tworzenia, lub wskutek zmian umowy spółki będą kontrolowane przez podmioty publiczne - jest nieuprawnione, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Bezzasadne jest także zarzut niezastosowania przez organ art. 255 oraz art. 262 § ustawy Kodeks spółek handlowych, a także art. 64 w zw. z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Wskazać bowiem należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, a w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych, czy ustawa o samorządzie gminnym mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Oznacza to, że podjęte przez podatników określone czynności prawne, chociaż dopuszczalne w świetle przepisów prawa, nie mogą ograniczać lub wręcz wyłączać obowiązków określonych w ustawach podatkowych. Uprawniona jest zatem konkluzja, iż stanowisko zaprezentowane przez skarżącą zmierza w istocie do wyłączenia skutków podatkowych poprzez dokonanie czynności znajdujących oparcie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Niedopuszczalne jest jednak ograniczanie regulacji ustawy podatkowej poprzez odwołanie się do regulacji Kodeksu spółek handlowych, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby uznać zasadność stanowiska, że zmiana umowy spółki w zakresie opisanym we wniosku, jakkolwiek dopuszczalna prawnie, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku. Nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych, w tym proceduralnych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej interpretacji. (art. 134 p.p.s.a.) Mając powyższe na uwadze sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy o p.p.s.a.