I FSK 1560/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 785/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 785/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. W dniu 11 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową wobec A. P. (dalej "strona" lub "skarżący") za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług. Następnie decyzją z 5 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zabezpieczył na majątku skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r., przybliżoną kwotę zobowiązania w łącznej wysokości 2.236.538 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 875.979 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy wskazał, że zaistniałe w sprawie okoliczności, tj. likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, brak oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, zadłużenie skarżącego wobec banków, skala przewidywanych zobowiązań w stosunku do posiadanego majątku oraz osiąganych przychodów uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją wydaną w wyniku kontroli podatkowej nie zostanie wykonane. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przyjął, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych badanej sprawy. Zauważył, iż wskazana w zaskarżonej decyzji kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła łącznie 3.112.517 zł. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Tę bowiem określa tzw. decyzja wymiarowa. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek wysokość zaległości nie może stanowić jedynej przesłanki zastosowania zabezpieczenia, to w rozpatrywanej sprawie kwota zaległości skonfrontowana z sytuacją finansową i majątkową skarżącego prowadzi do wniosku, iż zachodzi realne niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił, iż mimo wystosowanych wezwań strona nie wykazała chęci współpracy z organem podatkowym i dane na temat jej sytuacji majątkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił we własnym zakresie. Z dokonanych ustaleń wynikało, że strona jest właścicielem nieruchomości, która jest obciążona na rzecz banku, jak również jest posiadaczem dwóch aut, których współwłaścicielem jest także bank. Organ odwoławczy zaznaczył, iż o ile strona posiada majątek o dość znacznej wartości, to tylko w części jest jego właścicielem. Za nietrafny organ uznał zarzut braku analizy obecnego stanu finansowego skarżącego, skoro sam skarżący odmówił współpracy z organami podatkowymi. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił przesłankę do powzięcia uzasadnionej obawy, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Pozostałe zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz ograniczenie się do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego w treści odwołania; - art. 33 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a organ podatkowy ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, - art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie w stosunku do skarżącego pomimo tego, iż skarżący zbył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wraz z dokumentami, a także pominięcie treści art. 76 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. nr 121, poz. 591, ze zm.); - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio skarżącemu a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że pierwsza z kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego, a w konsekwencji czy pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu kontrolnym wywołuje również skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym. Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Natomiast organ odwoławczy zasadnie rozpatrzył odwołanie od tej decyzji. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie kontroli pełnomocnikowi. Ponadto Sąd wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do skarżącego trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do sądu administracyjnego. Dalej Sąd podkreślił, że nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, jakoby decyzja została wydana bez materiału dowodowego. Organy podatkowe w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym, w szczególności w postępowaniu kontrolnym. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły obawę, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez porównanie wielkości majątku skarżącego, wysokości osiągniętych przez niego dochodów z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że istnieje po stronie skarżącego istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że przy wykazanej wysokości dochodów skarżący nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Należy zauważyć, że wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą wyniesie 13.571.960 zł. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaistniały okoliczności wskazujące, że majątek strony może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dokonując zabezpieczenia nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez skarżącego składników majątku nieruchomego. Sąd uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym stanu majątkowego podatnika i jego deklaracji podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. P. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego w postaci błędnej jego wykładni tj. art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego polegające na przyjęciu, że podatnik, który zbył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wraz z dokumentami, w dalszym ciągu zobowiązany jest do posiadania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, aż do czasu upływu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy powinny prowadzić do wniosku, że w omawianym przypadku powyższy obowiązek przechodzi na jednostkę kontynuującą działalność sprzedanego przedsiębiorstwa (nabywcę przedsiębiorstwa); II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, gdyż organ zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy, ograniczając się jedynie do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego w treści odwołania, a tym samym decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 33 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej "k.p.a.") - przez brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia ustalającego przybliżoną kwotę zobowiązania i pozbawienie strony możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wnikliwego zbadania spraw; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie, przyjętego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanu faktycznego, w szczególności polegającego na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w przyszłości; oraz braku należytego wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że istnieje po stronie skarżącego istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i z tego względu podlega oddaleniu. Autor rozpatrywanego środka zaskarżenia sformułował zarówno zarzuty naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty natury procesowej, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, umożliwia przejście do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawy zasadniczy spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczył możliwości wydania na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. Zarzutami skargi kasacyjnej strona skarżąca usiłuje wykazać, że organy podatkowe niewłaściwie przeprowadziły postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia, gdyż naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), nie dokonały wnikliwego zbadania sprawy (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), nie podjęły wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w wyniku czego naruszyły wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 powołanej ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób nienaruszający wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się też należy z Sądem, że organy podatkowe prawidłowo uzasadniły istnienie obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe w tym zakresie nie tylko dokonały porównania wielkości majątku skarżącego oraz wysokości osiągniętych przez niego dochodów z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego wraz z odsetkami, ale wskazały też na inne okoliczności świadczące o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Za istotny należało uznać fakt likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Ponadto na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy dysponował deklaracją PIT-36 stanowiącą zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. z której wynika, że za ten okres skarżący wykazał stratę w wysokości 6.775 zł (mimo uzyskania dochodu w kwocie 1.696.470 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 1.703.245 zł). Już tylko w świetle tych faktów uzasadniony był pogląd organów podatkowych, że ich konsekwencją była obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów skarżący nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Istotne jest przy tym, że wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą wyniesie 13.571.960 zł. Ponadto, z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że skarżący jest właścicielem nieruchomości, która jest obciążona na rzecz banku, jak również jest posiadaczem dwóch aut, których współwłaścicielem jest także bank. Wobec tego należało podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaistniały okoliczności wskazujące, że majątek skarżącego może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a organ podatkowy nie dokonując zabezpieczenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez skarżącego składników majątku nieruchomego. Aktualny stan aktywów podatnika oraz stan jego zadłużenia jak również łączna wysokość hipotek obciążających jego majątek w konfrontacji z wysokością potencjalnych zaległości podatkowych uzasadniała obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, czego wynikiem było również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie spełniała wymogów stawianych przez te przepisy. Uzasadniając ten zarzut skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie dokonał dwukrotnego rozpoznania sprawy lecz ograniczył się do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego w treści odwołania. Należy zgodzić się z tezami powołanych przez stronę skarżących wyroków sądów administracyjnych, z których wynika, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ. Podkreślenia jednak przy tym wymaga, że o tym, czy doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania każdorazowo decydują okoliczności danej sprawy. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem zasadniczym nie jest przymusowy pobór podatków (to stanowi istotę postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Wobec tego organy podatkowe mają obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Z tego też względu nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wobec tego organ odwoławczy nie dokonywał dodatkowych czynności dowodowych lecz w pełni ocenił i zaakceptował materiał dowodowy przedstawiony przez organ pierwszej instancji, podzielając stanowisko zaprezentowane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W swojej decyzji odniósł się również w pełni do zarzutów i argumentów strony skarżącej podniesionych w odwołaniu od decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacji tej nie można traktować – jak czyni to strona skarżąca – jako braku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie, przyjętego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanu faktycznego, w szczególności polegającego na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w przyszłości. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając ten zarzut uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1608/13). W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, a zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. służy w istocie do kwestionowania przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego. Wobec stwierdzenia, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji instancji, Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę rozważań dotyczących zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmuje ten właśnie stan faktyczny. W tak określonym stanie faktycznym nie jest trafny zarzut błędnej wykładni art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego. Należy przy tym zauważyć, że tożsamy zarzut został zawarty w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Dokonując oceny tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który organ bowiem zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z przepisem art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiązany z okresem przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumenty jaki przewiduje wyżej wskazany przepis nakazuje przyjąć, że ryzykiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub sprawdzającym. Zasada powyższa jest szczególnie wyeksponowana w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który to podatek ma charakter formalny, przy którym obieg faktur i rejestracja, a co za tym idzie przechowywanie tych dokumentów, ma szczególne znaczenie (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 221/02). Strona skarżąca kwestionuje możliwość powołania się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok WSA w Poznaniu z 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 209/10, z którego wynika, że żaden przepis prawa nie zwalnia podatnika od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny. Zdaniem skarżącego wyrok ten dotyczy odmiennego od niniejszej sprawy stanu faktycznego, gdyż dokumentacja nie została utracona lecz przekazana nabywcy jego przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na podatników określone obowiązki w zakresie przechowywania dokumentów związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i mających wpływ na rozliczenie związanych z tą działalnością podatków. Nawet ewentualne zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie zmienia faktu, iż to skarżący pozostawał podatnikiem podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z czym łączy się obwiązek, o którym mowa w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.