II GSK 2276/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 303/14 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.z dnia 1 lipca 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 303/14, wydanym w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17 stycznia 2014 r. nr .w przedmiocie gier losowych, oddalono skargę. W sprawie poczyniono następujące ustalenia: Ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 19 lipca 2012 r. nr . nałożono na L. P., dalej "skarżąca", karę pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzenie gry hazardowej na automatach bez koncesji poza kasynem gry. Podstawę prawną do nałożenia kary pieniężnej organ wskazał m.in. przepis art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej "u.g.h."). W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Pismem z dnia 6 lutego 2013 r. skarżąca złożyła wniosek o uchylenie wspomnianej ostatecznej decyzji z dnia 19 lipca 2012 r. Jako podstawę prawną wskazano przepis art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 18 września 2013 r., odmawiającą uchylenia wspomnianej decyzji dnia 19 lipca 2012 r. nie stwierdzając zaistnienia w sprawie przesłanek uchylenia decyzji, o których mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. W następstwie skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. skargę oddalił, nie dopatrując się naruszenia prawa przez organy. Jak podniósł Sąd pierwszej instancji postępowanie oparte na przepisie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie zasadności nałożenia na skarżącą wspomnianej kary pieniężnej, lecz jej rozpoznanie pod kątem przesłanek zawartych w powołanym przepisie. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo wykazały brak po stronie skarżącej przesłanki interesu publicznego, jak i przesłanki jej ważnego interesu. Podzielono stanowisko organu odwoławczego w kwestii powoływania się skarżącej na okoliczności wykraczające poza hipotezę przepisu art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, które tym samym nie mogły mieć wpływu wynik niniejszej sprawy. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, a także zasadzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w przepisach art. 174 pkt i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli Sądu pierwszej instancji nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w K., który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej na podstawie błędnych ustaleń faktycznych; 2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych. Skarga kasacyjna, stosownie do przepisu art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła także naruszenie przepisu art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o którym mowa w przepisie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawia wzgląd nieprawidłowego jej doręczenia skarżącej, która nie otrzymała awiza. Ponadto, jak podnosi skarga kasacyjna, decyzja nakładająca na skarżącą karę pieniężną oparta jest na przepisie niezgodnym z Konstytucją. Skarga kasacyjna zarzuciła także brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych, jako zawierającej przepisy techniczne w rozumieniu przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należy to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania, jakim jest art. 3 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Aby skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna powinna była, a czego nie uczyniła, wskazać środki, które nie były określone w ustawie, a zastosował je Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję. Z tych względów nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Również nie jest oparty na usprawiedliwionej podstawie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy dla uwzględnienia skargi. Wymaga bowiem powiązania go z określonym przepisem lub przepisami postępowania, które zostały naruszone. To zaś nie miało miejsca. Opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mankamentem skargi kasacyjnej jest brak wskazania konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, naruszonych przez Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu skarga kasacyjna nie daje podstaw dla skontrolowania zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności z przepisami postępowania. Przechodząc do oceny zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o którym mowa w tym przepisie, tak postawiony zarzut kasacyjny nie mieści się w formule przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jak już wspomniano, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie może przybrać formę wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, a więc błąd w subsumpcji. Przejawem takiego naruszenia prawa materialnego może być również przyjęcie braku przepisu prawa, podczas gdy on istnieje, a więc na nieznajomości prawa lub nawet dopuszczenie się prostej omyłki. Niewłaściwe zastosowanie prawa może także powstać przy stosowaniu analogii, a więc w sytuacji, gdy w braku odpowiedniej normy prawnej zachodzi potrzeba wypełnienia zaistniałej luki poprzez zastosowanie innego przepisu. Dlatego niewłaściwe zastosowanie prawa, odmiennie niż miało to miejsce przy formułowaniu zarzutu błędnej wykładni, opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa nie ma w sprawie zastosowania. Wtedy skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powinna wskazać i uzasadnić, jaki przepis miał w sprawie zastosowanie. Lektura skargi kasacyjnej zdaje się wskazywać, iż stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), miano na uwadze naruszenie przepisu art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. Jednakże w zakresie, o którym wyżej mowa, skarga kasacyjna nie uzasadniła na czym polegała błędna wykładnia powyższego przepisu. Błędne jest także uzasadnienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zakwestionowanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Kwestia ta przynależy bowiem do sfery przepisów postępowania, stanowiąc odrębną podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. J.P. Tarno, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem). Natomiast, jak to już wskazano, skarga kasacyjna skutecznie nie wykazała naruszenia w sprawie przepisów postępowania, przynajmniej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Ubocznie należy zauważyć, podobnie jak to miało miejsce w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, skarga kasacyjna wykroczyła poza przedmiot postępowania ograniczony ramami przepisu art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnoszone przez skarżącą wadliwości doręczenia decyzji z dnia 19 lipca 2012 r. mogły stanowić przedmiot wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, stosownie do przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutu skargi kasacyjnej co do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W świetle pkt 2 uchwały II GPS 1/16 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Bezprzedmiotowy jest, a w każdym razie przedwczesny, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niezgodności przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 Konstytucji RP. W razie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją powyższego przepisu okoliczność ta może stanowić podstawę do wznowienia postępowania w sprawie (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W tym stanie skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.