I SA/Sz 359/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi L. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2013 r. znak: [...] odmawiającą L. i D. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika z tytułu umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2012 r. Rep. [...] Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 19 grudnia 2012 r. w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem M. K. została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, na mocy której P. K., działający w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako Nadleśniczy [...] (NIP:[...] ) przeniósł na rzecz L. i D. małżonków B. prawo własności lokalu mieszkalnego, położonego [...] , o powierzchni użytkowej [...] m2, wraz z przynależną do niego piwnicą o powierzchni użytkowej [...] m2, udziałem wynoszącym [...] części w częściach wspólnych budynków oraz w działce. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę [...] zł, sprzedający na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. Nr 12, z 2011 r., poz. 59 ze zm.) dalej "u.l.", zastosował bonifikatę na poziomie 95 % ceny sprzedaży przez co cena ta została obniżona do kwoty [...] zł - z zastrzeżeniem, że w razie zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, od daty nabycia, nabywcy zobowiązani są do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Notariusz na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. Nr 101, z 2010 r., poz. 649 ze zm.) dalej "u.p.c.c." obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek organu podatkowego podatek w kwocie [...] zł, obliczony od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł. W dniu 26.08.2013 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek L. i D. małżonków B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, ze wskazaniem, że sprzedaż ww. lokalu wraz z udziałem w części wspólnej została dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i u.l. - które skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych - w myśl art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 października 2013 r. odmówił wnioskodawcom stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy dokonując wykładni językowej i systemowej art. 2 pkt 1 lit g u.p.c.c. uznał, że żądanie wnioskodawców jest nieuzasadnione w okolicznościach przedmiotowej sprawy, albowiem podstawą dokonanej sprzedaży były przepisy u.l. a nie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. Nr 102, z 2010 r., poz. 651 ze zm.) dalej "u.g.n.". Organ uznał, że brak jest podstaw do tak szerokiego pojmowania spornego zwolnienia jak wskazują podatnicy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuca naruszenie: - art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie tam zawarte "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy odnosić wyłącznie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie do wszystkich aktów normatywnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym u.l. , podczas gdy - w szczególności w kontekście art. 2 pkt 3 tej ustawy oraz art. 40a u.l. -obejmuje ono czynności cywilnoprawne podlegające wszystkim aktom normatywnym z zakresu gospodarki nieruchomościami, w tym ustawie o lasach; - art. 2 pkt 3 u.g.n. w związku z art. 40a u.l. poprzez ich niezastosowanie, zgodnie z wynikającą z tych treści normą wyłączającą opodatkowanie czynności cywilnoprawnej; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, zamiast uchylenia jej w całości i stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Skarżący twierdzą, że literalna treść przepisów ustawy o lasach dowodzi, iż reguluje ona czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami. Wskazali na art. 4 ust. 3 u.l. oraz na rozdział 6a wskazanego aktu prawnego, w ramach którego umieszczono art. 40a, zawierający odesłanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, co do określonych kwestii. Z kolei w art. 2 pkt 3 u.g.n. postanowiono, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w szczególności ustawy o lasach. Ww. przepis i art. 40a u.l. pozostają ze sobą we wzajemnej korelacji. Natomiast zwrot " przepisy o gospodarce nieruchomościami" zawarty w treści art. 2 pkt 1 lit. g. u.p.c.c. można uznać za nieścisły językowo, zatem należy odczytywać go również w drodze wykładni systemowej - czego organy obu instancji nie uczyniły. Zdaniem strony, gdyby zamierzeniem ustawodawcy było odniesienie się w ramach powyższego przepisu jedynie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, zostałoby to wyraźnie wskazane w jego treści. Na uzasadnienie tego stanowiska powołano wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r. o sygn. akt: ICSK 389/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że Nadleśnictwo działające w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa sprzedało prawo własności lokalu mieszkalnego, położonego [...] , o powierzchni użytkowej [...] m2, wraz z przynależną do niego piwnicą o powierzchni użytkowej [...] m2, udziałem wynoszącym [...] części w częściach wspólnych budynków oraz w działce na rzecz Skarżących w trybie art. 40a ust. 4 u.l. z bonifikatą. W przedmiotowej sprawie sporną jest kwestia dotycząca oceny, czy sprzedaż nieruchomości na rzecz Skarżących podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.p.c. w związku z art. 40a ust. 2 u.l. Zdaniem Skarżących, jeżeli podstawą sprzedaży budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego jest art. 40a u.l., to jest to zbycie mieszczące się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami. Oceniając tak przedstawione zdarzenie z punktu widzenia zasad opodatkowania wynikających z u.p.c.c. wyjaśnić należy, że zbycie opisanej w niniejszej sprawie nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a u.l. powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku umowy sprzedaży ciąży on na kupującym. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przy umowie sprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym stawka podatku wynosi 2%. Odnosząc się natomiast do poglądu Skarżących, zgodnie z którym opisana umowa nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyjaśnić należy, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji. W art. 2 u.p.c.c. zawarte zostały wyłączenia z opodatkowania. Między innymi, zgodnie z pkt 1 lit. g) tego artykułu, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Podkreślenia wymaga, że wyłączenie to, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się do tematyki uregulowanej przez ustawodawcę, w konkretnych aktach prawnych. Wskazać należy, że bezspornie podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest u.g.n. Wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z art. 2 tej ustawy wynika zaś, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 u.l. ale także w punkcie 5 ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, ze zm.). Wyliczenie tych innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest przykładowe. Z powyższych przepisów wynika jasno, że chociaż u.g.n. jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach, a w przypadku kolizji pomiędzy przepisami u.g.n. a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 u.g.n. , jak i tam nie wymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy u.g.n. mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013). Wprawdzie art. 2 pkt 3 u.g.n. stanowi, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności u.l., to jednak w judykaturze przyjmuje się, że tak jak wskazują skarżący, cytując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08 (LEX nr 560511) przepis art. 2 ustawy określa relację między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami, regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Należy jednak mieć na uwadze, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił na czym te korelacje polegają. Zasadnie przyjmuje się w piśmiennictwie, że przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 u.g.n., jak i tam niewymienionych (np. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, ze zm.) należy uznać za przepisy odrębne i jako takie mające pierwszeństwo w stosowaniu. Oznacza to, że jeżeli te odrębne ustawy zawierają odesłanie typu w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 640/10 (LEX nr 1079793) uznał odrębność i pierwszeństwo w stosowaniu ustaw wymienionych w art. 2 u.g.n., w tym u.l.. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Skoro zatem ustawodawca podatkowy formułując w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. zwolnienie przedmiotowe wymienia przepisy o gospodarce nieruchomościami a obok o autostradach płatnych, które zgodnie z art. 2 u.g.n. regulują także sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, to brzmienie przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, zdaniem sądu, nie pozostawia wątpliwości. Każdorazowo dokonując wykładni przepisów należy zakładać, że ustawodawca jest racjonalny, działa w sposób zamierzony. Wbrew stanowisku Skarżących właśnie przyjęcie wykładni tego przepisu, takiej jakiej chcieliby Skarżący tj. że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują, spowodowałoby, że część regulacji przepisu art. 2 pkt 1 lit g u.p.c.c. byłaby zbędna, co prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia legalizmu i praworządnego państwa. Zatem ponieważ użyty w przepisie tym zwrot w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach u.g.n., dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania. Z bezspornego stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że do nabycia lokalu mieszkalnego doszło w trybie art. 40a ust. 4 u.l.. W ocenie Sądu oznacza to, że podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo stanowi właśnie przepis art. 40a u.l., a nie przepisy u.g.n. Analiza cytowanego przepisu wskazuje, że zawiera on kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. nieruchomości na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy u.g.n. stanowią podstawę sprzedaży. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w u.l. (jak np. przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów u.g.n.. Odwołanie takie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie. Uznając zatem stanowisko organów za uzasadnione a zarzuty skargi za niemające uzasadnionych podstaw prawnych, skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.