I SA/Lu 247/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. N. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji) z dnia 19 grudnia 2013 r., mocą którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Z motywów zaskarżonego postanowienia i z akt przedstawionych przez organ wynika, że K. N. (dalej jako strona, podatnik) w dniu 30 września 2013 r. otrzymał decyzję organu I instancji z dnia 5 września 2013 r., mocą której orzeczono o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6.507.922 zł z odsetkami. Decyzja ta została skierowana do podatnika na adres P. ul. Z. i pod tym adresem podatnik odebrał ją osobiście. Następnie, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 5 września 2013 r., w dniu 3 października 2013 r. organ I instancji wystawił zarządzenie zabezpieczenia. Zostało ono skierowane do podatnika na adres K. D. ul. K. Korespondencja ta była dwukrotnie awizowana w dniach: 10 i 16 października 2013 r., po czym w dniu 25 października 2013 r. została zwrócona organowi I instancji jako niepodjęta w terminie. Organ zwracał uwagę, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone podatnikowi na adres jego miejsca zamieszkania w K. Natomiast adres do korespondencji w P. podatnik podał organowi I instancji w sposób nieskuteczny, bowiem formularz zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 nie służy zgłoszeniu adresu do korespondencji organowi podatkowemu czy egzekucyjnemu. W tych okolicznościach organ przyjął, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone podatnikowi na zasadzie unormowanej w art. 44 § 1 - § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.13.267 ze zm. - dalej jako k.p.a.) i ustawowy termin określony w art. 156 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.12.1015 ze zm. - dalej u.p.e.a.), w którym podatnik był uprawniony skutecznie złożyć zarzuty, upłynął z 21. dniem, poczynając od 10 października 2013 r. (kiedy pozostawiono pierwsze awizo). Natomiast pismo podatnika, zawierające zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, z dnia 3 grudnia 2013 r., wpłynęło do organu I instancji w dniu 5 grudnia 2013 r. Wobec tego, zdaniem organu, zarzuty te są spóźnione i w związku z tym należało do nich odpowiednio zastosować art. 61a § 1 k.p.a., który stanowi o tym, iż jeżeli postępowanie z uzasadnionych przyczyn nie może zostać wszczęte, organ administracji publicznej postanawia o odmowie wszczęcia postępowania. Jednocześnie organ podkreślał, że podatnik w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3 z dnia 28 sierpnia 2013 r. nie dokonał skutecznie zmiany swoich danych adresowych, podając w jego części C adres do korespondencji P. ul. Z. Zgodnie z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U.12.1314 ze zm. - dalej jako u.e.p.p.) formularz ZAP-3 służy wyłącznie do zgłoszenia aktualnego miejsca zamieszkania, danych kontaktowych i informacji dotyczących osobistego rachunku bankowego. Przepisy u.e.p.p. nie przewidują natomiast możliwości podania przez podatnika adresu do korespondencji w treści ww. formularza. Podanie adresu do korespondencji jest przewidziane w tym formularzu jedynie dla osoby reprezentującej składającego zgłoszenie, a więc nie dla podatnika w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Organ zauważał przy tym, że podatnik był wzywany do usunięcia błędów w złożonym formularzu zgłoszenia aktualizacyjnego, jednak nie odpowiedział na to wezwanie. Organ argumentował dalej, że podatnik jeszcze przed złożeniem zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wiedział o podejmowanych czynnościach zabezpieczających i w pismach składanych organowi I instancji w związku z tymi czynnościami zabezpieczającymi podawał adres miejsca zamieszkania w K. ul. K., pod tym adresem również osobiście odbierał korespondencję. Podsumowując, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin na złożenie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania zabezpieczającego upłynął z dniem 31 października 2013 r. Wobec powyższego, zarzuty złożone przez podatnika w grudniu 2013 r. należało zakwalifikować jako spóźnione. Uchybienie ustawowemu terminowi na złożenie tych zarzutów stanowiło przeszkodę, która uniemożliwiła wszczęcie postępowania w rozumieniu art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Podatnik (dalej też jako skarżący) nie zgodził się z postanowieniem organu i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucił naruszenie art. 8 w związku z art. 61a § 1, art. 42 § 1, art. 44 § 4 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo doręczone podatnikowi, w konsekwencji, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są spóźnione. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podatnik zwracał uwagę, że w związku z niedoręczeniem mu zarządzenia zabezpieczenia zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego złożył z ostrożności procesowej. W swojej argumentacji wykazywał, że zarządzenie zabezpieczenia nie zostało mu prawidłowo doręczone, bowiem skutecznie podał organowi I instancji adres do doręczeń, jeszcze w sierpniu 2013 r. Był uprawniony uczynić to również przez złożenie formularza ZAP-3. Na ten adres korespondencyjny organ I instancji doręczył podatnikowi decyzję w sprawie zabezpieczenia, jak też inne pisma (pismo z dnia 25 października 2013 r. wzywające podatnika do osobistego stawiennictwa). Wobec tego, wbrew stanowisku organu, nie nastąpił skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, bowiem koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania art. 44 § 4 k.p.a. w związku z art. 18 k.p.a. jest skierowanie korespondencji przez organ egzekucyjny na właściwy adres podatnika. Co więcej, zdaniem skarżącego, pominięcie jego adresu do doręczeń, jak to miało miejsce w przypadku doręczenia mu przez organ I instancji zarządzenia zabezpieczenia, gdy wcześniej ten sam organ honorował adres korespondencyjny, narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej, zasadę wyjaśniania przesłanek fatycznych i prawnych, jakimi kierują się organy administracji publicznej w prowadzonych postępowaniach, w tym przypadku zabezpieczającym. W tym kontekście podatnik powoływał się na regulacje zawarte w art. 8 i art. 9 k.p.a. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie, zdaniem sądu, nie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z podatnikiem, że w okolicznościach analizowanej sprawy zarządzenie zabezpieczenia błędnie zostało skierowane na adres jego miejsca zamieszkania w K., z pominięciem adresu do korespondencji w P., który był znany organowi I instancji i co więcej, wcześniej przez ten organ był respektowany. Prawidłowo argumentuje podatnik, że, co do zasady, koniecznym warunkiem zasadnego przyjęcia skutku doręczenia, o którym stanowi art. 44 § 4 k.p.a., jest skierowanie korespondencji na właściwy adres. Przechodząc do oceny prawnej, który adres podatnika był właściwy dla celów doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (miejsca zamieszkania czy adres do doręczeń) trzeba przypomnieć istotne dla sprawy unormowania prawne. Otóż art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stanowi, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z zabezpieczeniem należności pieniężnej, a więc należy zauważyć, że w myśl art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. W dziale I u.p.e.a. zawarty jest art. 18, który odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a., jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Zatem, oceniając legalność doręczenia zarządzenia zabezpieczenia przez organ egzekucyjny (tu organ I instancji), trzeba mieć w polu widzenia unormowania dotyczące doręczeń, zawarte w art. od 39 do 49 k.p.a. Ustawodawca nie stanowi w nich expressis verbis o prawie strony do podania adresu korespondencyjnego i o obowiązku organu prowadzącego postępowanie respektowania takiego adresu. W tym miejscu istotnego znaczenia nabiera spostrzeżenie, że przepisy o doręczeniach zostały wprowadzone na korzyść strony i stanowią one instrument, mający zagwarantować należytą ochronę jej interesu prawnego w postępowaniu prowadzonym przez organ (tu organ I instancji). Z powyższego wynika zatem, że nawet jeśli ustawodawca wprost nie uregulował w k.p.a. uprawnienia strony do podania adresu do doręczeń, to jest ona uprawniona taki adres podać organowi I instancji, a organ ten ma obowiązek honorować podany mu adres korespondencyjny. Jednocześnie też, skoro przepisy k.p.a. nie odnoszą się do sposobu podania adresu do doręczeń, to wobec braku w tym zakresie regulacji prawnych nie ma podstaw by wymagać od strony zachowania jakichkolwiek wymogów formalnych przy informowaniu organu egzekucyjnego (tu organu I instancji) o adresie korespondencyjnym. Wystarczy, że organ I instancji poweźmie niewątpliwą wiedzę o woli strony kierowania do niej korespondencji na określony adres, który nie jest adresem jej miejsca zamieszkania. Wobec powyższego nie ma uzasadnienia prawnego stanowisko organu, w którym wykazuje on, że formularz zgłoszenia aktualizacyjnego nie jest właściwą, a przez to skuteczną, formą na podanie przez podatnika adresu do doręczeń. Rozstrzygające znaczenie ma natomiast ta okoliczność, że podatnik w złożonym formularzu jednoznacznie podał organowi I instancji adres do korespondencji i obojętne jest czy uczynił to w ramach formularza, czy poza jego ramami, czy też nie na formularzu. Nie można też nie zauważyć, że organ I instancji wcześniej uwzględnił podany mu przez podatnika adres do doręczeń w P., bowiem na ten adres skierował m.in. decyzję w sprawie zabezpieczenia i pod tym adresem została ona doręczona adresatowi. Oznacza to, że organ I instancji nie miał żadnych wątpliwości ani co do woli podatnika na jaki adres ma być kierowana do niego korespondencja, ani też co do prawidłowości podania adresu do doręczeń i co więcej, tę wolę uwzględnił. W tych okolicznościach należy zaaprobować stanowisko podatnika, w myśl którego organ I instancji miał obowiązek doręczyć zarządzenie zabezpieczenia na adres, który podatnik podał mu jako adres korespondencyjny, zwłaszcza że wcześniej ten adres ten sam organ honorował. Sąd jest zdania, że w okolicznościach analizowanej sprawy pominięcie adresu do doręczeń było nieuprawnione. Jeśli organ I instancji zamierzał (już po doręczeniu podatnikowi decyzji w sprawie zabezpieczenia właśnie na adres do doręczeń) zakwestionować skuteczność podania przez podatnika adresu korespondencyjnego, to miał obowiązek poinformować podatnika o takiej zmianie stanowiska i jej powodach. Taki obowiązek spoczywał na organie I instancji stosownie do art. 8 i art. 9 k.p.a. w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a., na co w pełni zasadnie zwraca uwagę podatnik. Natomiast z przedstawionych sądowi akt wynika, że w dniu 13 listopada 2013 r. podatnik (na adres podany do korespondencji) otrzymał od organu I instancji wezwanie do osobistego stawienia się w związku ze złożonym zgłoszeniem aktualizacyjnym, bez podania bliższych szczegółów, powodów wezwania, bez odniesienia się konkretnie do adresu do doręczeń podanego w treści formularza zgłoszenia aktualizacyjnego. Nie była to więc informacja dla podatnika o tym, że podany przez niego adres do doręczeń nie będzie przez organ I instancji respektowany. Wobec tego, że zarządzenie zabezpieczenia nie zostało skierowane do podatnika na prawidłowy adres (tj. na podany przez niego adres do doręczeń), to awizowanie tej korespondencji pod innym adresem niż właściwy nie wywołało skutku doręczenia, o którym stanowi art. 44 § 4 k.p.a. W ocenie sądu, nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że warunkiem zaistnienia skutku doręczenia, określonego w art. 44 § 4 k.p.a., jest skierowanie korespondencji na właściwy adres strony (tu podatnika, w stosunku do którego zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia). W następstwie nie odpowiada prawu stanowisko organu odnośnie skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W konsekwencji więc, na obecnym etapie sprawy, nie spełnia kryterium legalności stwierdzenie organu, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są spóźnione. Zostało ono bowiem wywiedzione z nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, a więc pozbawionego skutków prawnych. Nie ma przy tym znaczenia jak organ I instancji doręczał podatnikowi inną korespondencję w sprawie. Poza granicami nin. sprawy pozostaje ocena prawna czy były to doręczenia prawnie skuteczne, czy też nie. Dla dopełnienia oceny prawnej warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Z motywów organu wynika, że, w jego ocenie, zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, co do zasady, są pismem wszczynającym samodzielne postępowanie w rozumieniu art. 61a § 1 k.p.a. Otóż, zdaniem sądu, jest to podgląd nieprawidłowy z punktu widzenia obowiązujących unormowań prawnych. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym stanowią swoisty środek zaskarżenia, przysługujący stronie. Rola zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym sprowadza się zasadniczo do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów prowadzących postępowanie zabezpieczające, który służy ochronie adresata czynności i może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Z charakteru prawnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wynika zatem, że nie wszczynają one odrębnego postępowania w rozumieniu art. 61a § 1 k.p.a., lecz są środkiem zaskarżenia, który strona jest uprawniona złożyć w fazie wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu ochrony swoich praw. Wobec tego w sytuacji, kiedy zarzuty okazują się rzeczywiście spóźnione, należy odpowiednio stosować przepisy k.p.a. dotyczące spóźnionych środków zaskarżenia - odwoławczych. Z art. 134 k.p.a. w powiązaniu z art. 18 i art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. wynika, że w odniesieniu do rzeczywiście spóźnionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego należy postanowić o stwierdzeniu uchybienia terminowi do ich wniesienia. Jeśli organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przyjął, że są on spóźnione, to trzeba zauważyć, że rozstrzygnięcie jest nieadekwatne do jego motywów. Ten błąd powielił organ w zaskarżonym postanowieniu. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że dla sytuacji, w której zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są rzeczywiście spóźnione, ustawodawca przewidział zupełnie inne rozstrzygnięcie, które organ całkowicie pominął. Z zestawienia art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z art. 134 k.p.a. w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. wynika, w ocenie sądu, jednoznacznie, że dla sytuacji złożenia rzeczywiście spóźnionych zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania zabezpieczającego nie ma innego rozstrzygnięcia jak stwierdzenie uchybienia terminowi do ich złożenia. Warto też zauważyć, że na gruncie przepisów k.p.a. organ nie odmawia wszczęcia postępowania z tego powodu, że odwołanie czy zażalenie jest spóźnione. Natomiast prawidłowe odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a., jak tego wymaga art. 18 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 166b u.p.e.a., przemawia za oceną prawną spóźnionych zarzutów, jako środka zaskarżenia, na gruncie art. 134 k.p.a., nie zaś na gruncie art. 61a § 1 k.p.a., skoro zarzuty te nie wszczynają odrębnego postępowania w stosunku do postępowania zabezpieczającego. W dalszym postępowaniu organ zobowiązany będzie przede wszystkim uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko prawne, zgodnie z którym termin na złożenie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego nie może być liczony od awizowania zarządzenia zabezpieczenia, skierowanego na niewłaściwy adres. Wobec tego rzeczą organu będzie wnikliwie i wszechstronnie ustalić, a następnie rozważyć całokształt okoliczności sprawy istotnych dla stwierdzenia czy doszło do wszczęcia postępowania zabezpieczającego i kiedy (na jakiej podstawie faktycznej i prawnej), czy podatnik złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w warunkach uzasadniających przyjęcie, że nie został naruszony art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., w szczególności, mając na uwadze, że błędy w postępowaniu organu I instancji nie mogą powodować dla podatnika negatywnych skutków. Z tych powodów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.