I GSK 1898/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 263/14 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 263/14 oddalił skargę A. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 14 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 21 stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego w postaci aromatycznej melasy [...], zakupionej w styczniu 2013 r. w ilości 89,50 kg na łączną kwotę 57.459 zł. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora IC wynikało, że przedmiotem działalności firmy skarżącego była m.in. sprzedaż e-papierosów i akcesoriów do e-palenia, a także różnego rodzaju wyrobów o wspólnej nazwie handlowej [...]. W ocenie Dyrektora IC w B. materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje że, parametry fizykochemiczne i użytkowe nabytej przez skarżącego melasy [...], ustalone w wyniku badań próbek przez laboratorium celne, wygląd opakowań jednostkowych oraz obecność w tych opakowaniach ustników potwierdzają, że ww. melasa przeznaczona jest do palenia konsumpcyjnego w fajce wodnej. Powołując treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") D IC wskazał, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, (ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów). Dodatkowo jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia zawarte w spornym rozstrzygnięciu dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W ocenie organu odwoławczego badanie próbek towaru o nazwie handlowej melasa [...] przeprowadzone przez laboratorium celne wykazało, iż stanowi ona jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania i, że jest to wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest inne przeznaczenie tej substancji niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji). Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku żądając jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skargę oddalił. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu wyjaśnił, że w świetle przepisów u.p.a za tytoń do palenia uznaje się produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IC, że celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione przez ustawodawcę dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. W ocenie Sądu, unormowania krajowe stanowią prawidłową implementację stosownych regulacji unijnych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/64/UE wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jak wskazał Sąd I instancji nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, wyrobów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Sąd powołał treść 5 ust.1 Dyrektywy, zgodnie z którym za tytoń do palenia uznaje się: (a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; (b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i art. 4 ust. 1 a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Definicje zawarte w krajowej ustawie akcyzowej zostały zatem oparte wprost na definicjach przedstawionych w Dyrektywie 2011/64/UE. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że towar – [...] jest przeznaczony do palenia w fajce wodnej. Analiza ustaleń organów przekonywała o prawidłowości tego stanowiska, a przedstawione przez organy podatkowe fakty (m.in. opakowania jednostkowe opatrzone kolorowymi elementami graficznymi zawierającymi m.in. fajkę wodną oraz paskiem foliowym z napisem "shisha" – czyli rodzaj fajki wodnej, ustniki do fajki wodnej, ustalenia wynikające z badań laboratoryjnych) wskazywały, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie sprzedaży były substancje przeznaczone do palenia odpowiadające hipotezie normy zwartej w art. 98 ust. 8 w zw. ust. 5 pkt 1 u.p.a. Są one zatem wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto Sąd I instancji zaznaczył, że skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów, że sporna melasa jest produktem wykorzystywanym wyłącznie do celów medycznych. Przeciwnie skarżący przesłuchiwany w postępowaniu podatkowym twierdził, że melasa była sprzedawana z przeznaczeniem do kominków i palenisk jako środek do odświeżania i odnawiania pomieszczeń. Zdaniem Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia przekonują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Wszystkie te elementy znajdują pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena dowodów w sprawie przez skarżącego, w tym opinii laboratorium celnego nie daje podstaw do stwierdzenia, że ocena organów jest błędna. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a. art. 98 ust. 1, ust. 5 pkt 1, ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE. L.2011.176.24), poprzez jego błędną wykładnię uznając, iż produkt [...] spełnia wszystkie przesłanki kwalifikujące ten produkt, jako tytoń do palenia - wyrób akcyzowy; b. art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, i art. 99 ust. 8 wyżej wymienionej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania produktu [...], jako tytoniu do palenia - wyrób akcyzowy. 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 3 § 1 ustawy z dnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) uznając, że organy celne I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowań nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego - niżej wskazanych, b. art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, iż organy podatkowe I i II stopnia uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario), w szczególności wątpliwości związanych z wykładnią art. 98 ust. 1, ust. 5 pkt 1, ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz w zakresie przeznaczenia melasy wyłącznie do celów medycznych, c. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne przyjętego rozstrzygnięcia, a opierające się na uznaniu, iż w przypadku spełnienia tylko jednej przesłanki (podział melasy), o której mowa w treści art. 98 ust. 1, ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, każdy produkt może być uznany za wyrób akcyzowy - tytoń do palenia oraz oparcia uzasadnienia prawnego na stanowisku wyrażonym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 marca 2014r. o sygn. akt I SA/G1 79/14 i I SA/G1 1860/13, które to wyroki o wskazanych sygnaturach nie dotyczyły spraw związanych z objęciem podatkiem akcyzowym "melasy", d. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 98 ust. 1, ust. 5 pkt 1, ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U. UE. L.2011.176.24) do stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, e. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm.) uznając, iż organ celny pierwszego stopnia nie naruszył treści art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4, art. 239 a, art. 239 b § 1, § 3 i § 4 wyżej cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a., postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego sformułowane w punktach 1-2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczą prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów: art. 98 ust. 1, ust. 5 pkt 1, ust. 8 u.p.a. Zdaniem skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji naruszył ww. przepisy bowiem błędnie przyjął, że produkt : [...] spełnia wszystkie przesłanki kwalifikujące ten produkt, jako tytoń do palenia - wyrób akcyzowy. Naruszenie zaś art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, i art. 99 ust. 8 u.p.a. polega zdaniem skarżącego na błędnym zastosowaniu ww. przepisów do stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania produktu : [...], jako tytoniu do palenia - wyrób akcyzowy. Odniesienie się do powyższego wymaga przedstawienia unormowań prawnych dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci produktu [...]. Przede wszystkim wskazać należy, że w art. 98 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wymienił wyroby zaliczane do wyrobów tytoniowych wskazując, że są to papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Zgodnie z art. 98 ust. 5 powołanej ustawy za tytoń do palenia uznaje się :1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Przepis art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje natomiast, że produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 art. 98, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów. Jednocześnie jedynym wyłączeniem, z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Z przepisów tych wynika, że za tytoń do palenia uznaje się produkty składające się nawet w całości z innej substancji niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Powyższe przepisy stanowią implementację do prawa krajowego przepisów Dyrektywy Rady 2011/64/WE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U. U. E.L.2011.176.24). Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie (...) obowiązującej od dnia 21 stycznia 2011 r. wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Niezależnie od akapitu pierwszego nie taktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Art. 5 ust 1 Dyrektywy stanowi, że za tytoń do palenia uznaje się: a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za " odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Jak z tego wynika definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym zostały oparte wprost na definicjach przedstawionych w Dyrektywie 2011/64/UE. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie sprzedaży były substancje przeznaczone do palenia odpowiadające hipotezie normy zawartej w art. 98 ust. 8 w zw. z ust.5 pkt 1 u.p.a. są one zatem, wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom tej ustawy. Dla wywiedzenia takiego wniosku nie ma znaczenia podnoszona przez autora skargi kasacyjnej kwestia braku ustalenia sposobu dokonania podziału melasy oraz struktury, w jakiej znajdowała się ona w chwili zakupu. Ustawa o podatku akcyzowym uznaje bowiem za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Zważyć także należy, że identyczne brzmienie posiadają w tej kwestii regulacje unijne zawarte w Dyrektywie 2011/64/UE. Zauważyć także należy, że w zakresie znaczenia sformułowania: "produkt, który nie zawiera tytoniu i jest wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych" wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-495/04. Trybunał stwierdził jednoznacznie, że papierosy bez tytoniu, które nie zawierają substancji wywołujących skutki medyczne, lecz są prezentowane i wprowadzane do obrotu jako środek pomocniczy dla osób chcących rzucić palenie, nie są " wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych " w rozumieniu art. 7 ust. 2 Dyrektywy rady 95/59/WE. W stanie prawnym rozpoznawanej sprawy art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 w sprawie (...) jest tożsamy z art. 7 ust. 2 dyrektywy 95/59/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku analizował nie tylko brzmienie przepisów krajowych lecz także skonfrontował je z przepisami unijnymi tj. z Dyrektywą Rady 2011/64/UE. Tak więc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przedstawione w pkt 1-2 petitum skargi kasacyjnej są nieuprawnione. Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt od 1 do 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i art. 134 § 1p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r., art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznając, iż organ celny pierwszego stopnia nie naruszył treści art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5, 6 w zw. z § 4, art. 239 a, art. 239 b § 1, § 3 i § 4 wyżej cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa są pozbawione podstaw prawnych. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a., który jest przepisem wyznaczającym zakres postępowania sądowo administracyjnego. W myśl tego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie, bądź na odmowie merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do właściwości sądu, co w sprawie nie miało miejsca i czyni ten zarzut nieuprawnionym. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a., który określa zakres rozpatrywania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wskazując, że sąd nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi. Oznacza to, że Sąd I instancji winien rozpatrzeć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. W skardze kasacyjnej nie wskazano, aby Sąd nie zbadał w pełnym zakresie treści skargi. Nie wskazano innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, z powodu których Sąd mógłby uwzględnić skargę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem lub pominął jakieś zarzuty skargi. Wskazywany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak odniesienia się Sądu w uzasadnieniu wyroku do nieprzeprowadzenia przez organy dowodu na okoliczność uznania bądź też wykluczenia melasy jako produktu, który może być wykorzystywany wyłącznie do celów medycznych, nie może stanowić o naruszeniu art. 134 par. 1 p.p.s.a. Nie jest zasadny zarzut, że Sąd I instancji w sposób niewłaściwy dokonał oceny materiału dowodowego i że ocena ta posiada charakter dowolności. Podkreślić należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego samodzielne ocenianie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy. Sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż uczyniły to organy, ocenić zgromadzone w postępowaniu dowodowym dowody. Ma natomiast obowiązek zbadać, czy ocena dokonana przez organy ie jest dowolna i tym samym czy nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji zasadnie zaakceptował prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, ponieważ organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i wystarczająco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Również zarzut naruszenia art. 141 par 4 p.p.s.a. jest nieuprawniony bowiem, uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane ww. przepisem i poddaje się kontroli instancyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).