I GSK 1777/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska – Florek Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 649/14 w sprawie ze skargi K. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K.Ch. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 2018 (dwa tysiące osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we [a] wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 649/14 oddalił skargę [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [a] z dnia [a] r. [a] [a] działając pod firmą "[a] [a]" nabył w dniu [a] r. na terenie [a] samochód marki [a] [a] [a] za kwotę [a] euro. Następnie samochód przemieścił na terytorium Polski i w dniu [a] r. sprzedał [a] [a]. Pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce miała miejsce w dniu [a] r., wówczas pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Na podstawie danych wynikających z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu [a] r. pisma przedsiębiorstwa [a] [a] Polska w [a] organ I instancji stwierdził, iż nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703. Wobec powyższego decyzją z dnia [a] r. ustalił podatek akcyzowy w wysokości [a] zł. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjął datę odsprzedaży samochodu, tj. dzień [a] r. Jako postawę rozstrzygnięcia wskazał art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej we [a] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznając, iż ten prawidłowo ustalił, że cechy konstrukcyjne pojazdu uzasadniają zakwalifikowanie go do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób CN 8703. Wskazał, iż rzeczony pojazd jest samochodem posiadającym kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu; posiada: dziewięć miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i pasażera, w drugim i trzecim rzędzie po trzy fotele usytuowane naprzeciw siebie, pomiędzy drugim, a trzecim rzędem siedzeń na środku stolik dla pasażerów. Za trzecim rzędem siedzeń znajduje się przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej. Pojazd posiada dwoje drzwi wahadłowych dla pierwszego rzędu siedzeń, dwoje drzwi przesuwnych z prawej i lewej strony pojazdu dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz tylne drzwi części towarowej otwierane na boki. Samochód jest przeszklony na całej swojej długości. Wnętrze samochodu wyposażone jest w klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, jedną poduszkę powietrzną, sprzęt grający audio z głośnikami w drzwiach bocznych oraz wielopunktowo we wnętrzu pojazdu, kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, elektrycznie sterowane okna w drzwiach przednich, skórzaną tapicerkę siedzeń oraz elementów wnętrza pojazdu, jednolitą wykładzinę dywanową w całym wnętrzu pojazdu, welurową podsufitkę na całej długości sufitu, stolik dla pasażerów umiejscowiony pomiędzy drugim, a trzecim rzędem siedzeń, odtwarzacz DVD i dwa monitory ekranowe. Organ odwoławczy wskazał, iż mimo, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [a] z dnia [a] r. przedmiotowy samochód określono jako samochód ciężarowy, to jednak z załącznika do w/w zaświadczenia, tj. dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wynika, iż pojazd jest pojazdem wielozadaniowym z dziewięcioma miejscami siedzącymi. Co w ocenie organu potwierdza jego główne przeznaczenie, tj. przewóz osób. Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego pojazdu są również wyjaśnienia, jakie złożył obecny użytkownik pojazdu, który oświadczył, iż w przedmiotowym pojeździe dokonał zmian mających wpływ na estetykę i komfort podróży. Ilość siedzeń pozostała jednak bez zmian. Jak również [a] dowód rejestracyjny nr [a] Organ II instancji podzielił ocenę organu podatkowego pierwszej instancji, że jako datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień [a] r., tj. datę odsprzedaży samochodu w kraju, albowiem w tym dniu pojazd bezsprzecznie znajdował się w Polsce. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję organu uznał ją za bezzasadną. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, iż nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. uznając, że cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Powołując się na orzecznictwo Sąd wskazał, że skonstruowana dla potrzeb ustawy - Prawo o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego, nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Wskazując, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Dalej, Sąd podkreślał, że sporny samochód nie jest pojazdem silnikowym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, klasyfikowanym do pozycji CN 8702, gdyż nie spełnia definicji przepisanej do tego kodu. Sąd nie uznał twierdzenia skarżącego odnośnie okoliczności, iż w dniu nabycia pojazd był przeznaczony do przewozu jedenastu osób, bowiem przedłożony przez stronę w tym zakresie dowód w postaci zdjęcia nie potwierdza tej okoliczności. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd odwołał się również do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 - odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przestawił. Dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie doszedł do przekonania, iż stwierdzone podczas oględzin cechy konstrukcyjne pojazdu przesądzają, że pojazd ten posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703. Zwrócił także uwagę, że organy dostatecznie jasno wyjaśniły kwestię ładowności części pasażerskiej i towarowej. Wskazując, że kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880). Podsumowując w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób – CN 8703. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów od strony przeciwnej według norm prawem przepisanych. Powyższemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, że organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, wybiórcze traktowanie dowodów w sprawie i zawartych w nich zapisów oraz pomięcie w sprawie dowodów, które potwierdzają ciężarową konstrukcję pojazdu; - art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz 191 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewzyględnienie skargi, podczas gdy organ nie rozpatrzył w sprawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, a ponadto przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ granic swobodnego uznania w drodze przyjęcia, że pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu 9 osób; - art. 145 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, a także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentów – pisma importera [a]a na Polskę oraz zdjęć pojazdu na moment jego przemieszczenia na terytorium RP, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili wyprodukowania pojazd był samochodem ciężarowym, natomiast w chwili przemieszczenia na terytorium RP posiadał 11 miejsc; - art. 106 § 3 w zw. z art. 232 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego poprzez pominięcie dowodów potwierdzających fakty, z których skarżący wywodzi skutki prawne; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w skardze oraz niedostateczne uzasadnienie i oddalenie skargi na decyzję naruszającą prawo; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.); - art. 2 art. 7 Konstytucji RP albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa. W odpowiedzi skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 1 u.p.a. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do trzech pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8702 obejmującej pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, - pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703 i 8702), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należy zaklasyfikować do pozycja CN 8704 a właściwie do pozycji CN 8702, ponieważ na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był przystosowany do przewozu jedenastu osób razem z kierowcą. Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703 jako osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie więcej niż dziewięć osób wraz z kierowcą, z czym należy się zgodzić. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w [a] r. na rynek [a] w następującej konfiguracji: rozstaw osi 4325 mm, nadwozie zamknięte, przeszklone w całości, pojazd posiadał dwa miejsca siedzące w jednym rzędzie (kierowca i jeden pasażer), bez zamontowanej fabrycznie, stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, a także bez fabrycznych elementów do kotwienia dalszych foteli i ławek. Stan techniczny tego pojazdu w czasie użytkowania uległ zmianie, o czym świadczy chociażby fakt zarejestrowania tego pojazdu jako ciężarowy o nadwoziu typu furgon, z dziewięcioma miejscami do siedzenia, a także wygląd tego pojazdu stwierdzony w czasie oględzin. Zakres i charakter dokonanych zmian nie wymagał jednak dodatkowego badania przez organ podatkowy, skoro w ten sam sposób został on zarejestrowany zarówno we [a] jak i Polsce. Z uwagi na dopuszczalną ilość miejsc do siedzenia, można było przyjąć, wobec braku innych dowodów, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób, do przewozu osób, jak i towaru. Dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, wyciąg ze świadectwa homologacji, choć nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego, to podlegają ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Niejednokrotnie sądy administracyjne wskazywały, że ocena pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a co za tym idzie ich klasyfikacja w tym zakresie, ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Oznacza to, że skoro z dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazdem można przewozić dziewięć osób wraz z kierowcą, to za bezzasadne należało uznać twierdzenia strony, w których podnosiła ona, że pojazdem tym może być przewożona większa ilości osób niż wynika to z dowodu rejestracyjnego. Notabene z przepisów o ruchu drogowym wynika zakaz przewożenia większej ilości osób niż wskazana w dowodzie rejestracyjnym. Trzeba też przypomnieć, że dla celów podatku akcyzowego zaklasyfikowanie pojazdu następuje na podstawie CN. Jak wcześniej zostało wskazane CN posługuje się kryterium przeznaczenia pojazdu. Tak więc sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu ciężarowego, czy też możliwość przewożenia towaru nie może stanowić o braku podstaw do zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowało to, że jest to jednobryłowy, pięciodrzwiowy, przeszklony z przestrzeniom pasażerską i towarową, dziewięciomiejscowy pojazd, wyposażony w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Posiadający niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Za trzecim rzędem siedzeń znajduje się przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej. Zatem wygląd pojazdu, jak też dokumentacja pojazdu wskazuje, że został on przystosowany do przewozu osób i nastąpiło to zanim został przemieszczony na terytorium Polski. Okoliczność ta nie jest kwestionowana. Spór dotyczy w istocie ilości osób, które mogą być nim przewożone. W tym względzie należy jednak podzielić stanowisko zajęte przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Brak jest bowiem podstaw do dania wiary twierdzeniom strony. Zarówno z dokumentów rejestracyjnych jak i zaświadczenia diagnosty wydanego po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, a także oględzin pojazdu wynika, że jest to pojazd wielozadaniowy z dziewięcioma miejscami do siedzenia. Przedstawione przez stronę dowody w postaci płyty CD ze zdjęciami samochodu, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie wskazują, jakiego dotyczą one pojazdu oraz kiedy zostały wykonane, a co za tym idzie nie mogą stanowić dowodu na okoliczność, że przedmiotowym pojazdem można przewozić jedenaście osób, a nie jak wynika z dowodu rejestracyjnego – dziewięć osób wraz z kierowcą. To stwierdzenie miało przesądzające znaczenie dla zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie jak tego oczekuje strona do pozycji CN 8702. Z kolei o zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 a nie do pozycji CN 8704 zadecydował ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji. Z Not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo -towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Pozycja CN 8702 obejmuje również pojazdy samochodowe przystosowane do przewozu osób z tą jednak różnicą, że są one dostosowane do przewozy więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (pkt I. 1., 2., 3., 4. i 5. petitum skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że po części nie odpowiada on wymogom ustawowym. Stosownie do art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien był nie tylko wskazać konkretne przepisy, który jego zdaniem zostały naruszone przez Sąd I instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać i że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odwołuje się jedynie do art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z pominięciem pozostałych przepisów w niej wymienionych. Naczelny Sąd Administracyjny, jest związany granicami skargi kasacyjnej, a tym samym nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych lub też poszukiwania argumentacji je uzasadniającej. Wskazując na argumentację podniesioną w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie nakłada na organ obowiązku zebrania wszelkich dowodów, jakie mogłyby pojawić się w sprawie. Gwarantem realizacji zasady prawdy materialnej i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV o.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (ar. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z powołanego uregulowania wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. opinii biegłego – art. 197 § 1 o.p.), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy to krajowego, czy zagranicznego; homologacji; zaświadczenia diagnosty – art. 194 § 1 o.p.) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o czym mowa wyżej, został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Dokumenty te podlegają zatem ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, w taki sposób jak miało to miejsce w tej sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło też do naruszenia art. 194 § 1 o.p. Wskazane dokumenty stanowiły wespół z pozostałymi dowodami materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte rozstrzygnięcie. Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 232 k.p.c., to wypada zauważyć, że nie zawiera on uzasadnienia, co czyn ten zarzut niezasadnym Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Stąd naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy oprzeć na przepisach postępowania sądowoadminisatrcyjnego, ewentualnie w połączeniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, mających zastosowanie w postępowaniu przez WSA. W podobny sposób należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na konieczne elementy uzasadnienia, stąd może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zaskarżony wyrok zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a więc zawiera wszystkie konieczne elementy, określone w tym przepisie, pozwalające na kontrolę zaskarżonego wyroku. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w połączeniu z wymienionymi przepisami o.p., a także art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 232 k.p.c. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt II. 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub też niewłaściwe zastosowanie, jak stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest dokonywana na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a skoro tak, to organ prawidłowo zastosował art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a. Tym samym, skoro organ podatkowy działał na podstawie i w granicach prawa, nie doszło też do naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w połączeniu z wymienionymi przepisami u.p.a. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieuzasadnionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.