III SA/Wa 654/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] września 2013 r., dokonał zabezpieczenia na majątku A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Na podstawie powyższej decyzji Organ egzekucyjny w dniu [...] września 2013 r. wystawił na Skarżącą zarządzenie zabezpieczenia na kwotę 4 772 227 zł. W oparciu o powyższe zarządzenie zabezpieczenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zawiadomieniami z 19 września 2013 r., dokonał zajęć zabezpieczających prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A. (doręczone 24 września 2013 r.), [...] S.A. (doręczone 23 września 2013 r.), [...] S.A. (doręczone 24 września 2013 r.) i w [...] S.A. (doręczone 23 września 2013 r.). Zobowiązana Spółka odebrała w/w zawiadomienia wraz z zarządzeniem zabezpieczenia 24 września 2013 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła w dniu 1 października 2013 r. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie w/w zarządzenia zabezpieczenia z [...] września 2013 r., podnosząc nieistnienie obowiązku, określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.), dalej zwanej też "upea" lub "ustawą", oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Spółka wniosła o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia i umorzenie postępowania. Postanowieniem z [...] października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oddalił wniesione zarzuty jako nieuzasadnione. W odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku Organ wyjaśnił, iż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej ma jedynie zagwarantować wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. Stąd też kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je tylko wstępnie i w przybliżonej wysokości. Zwracając uwagę, iż z uzasadnienia powyższego zarzutu wynika, że Strona utożsamia wygaśniecie zobowiązania za dany okres ze złożeniem deklaracji i wpłatą kwoty w niej zadeklarowanej, Organ z ostrożności procesowej wyjaśnił Stronie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług realizowany jest przez podatników w ramach zasady samoobliczania wysokości zobowiązania. Naczelnik zauważył, iż stanowisko Strony, że zobowiązanie wygasło, świadczy jedynie o tym, że Strona utożsamia okoliczność istnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Stanowisko takie jest błędne, gdyż zobowiązanie to istniało, lecz zostało zadeklarowane przez Spółkę w innej wysokości. Tym samym błędne jest przekonanie Strony, iż w przedmiotowej sprawie wygasło ono poprzez zapłatę. Odnosząc się do zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Organ wyjaśnił, iż wskazany w zarządzeniu zabezpieczenia z [...] września 2013 r. rodzaj zobowiązania, okres którego dotyczy oraz kwota, są tożsame z okresem, kwotą i rodzajem zobowiązania wskazanymi w decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia. Organ zauważył, że z treści podniesionego zarzutu wynika natomiast, iż Strona kwestionuje zasadność postępowania zabezpieczającego, nie zaś poprawność wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Odnosząc się z kolei do zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów, o których mowa w art. 156 § 1 upea, Organ podkreślił, iż przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzone zgodnie z obowiązującym wzorem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) i podano w nim informacje tym wzorem objęte. Odnośnie zaś do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego Organ wyjaśnił, iż dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych Spółki, gdyż jest to jedyny znany majątek A. Sp. z o.o. Organ wskazał, iż na zajętych rachunkach faktycznie nie zabezpieczono żadnych środków, ponieważ te, które się tam znajdowały, zostały zablokowane na podstawie postanowienia Prokuratury. Organ nadmienił, że pełnomocnik Spółki podnosząc zarzut uciążliwości zastosowanego środka nie wskazał innych, alternatywnych sposobów zabezpieczenia. Odnosząc się natomiast do argumentu Strony, iż zabezpieczenie uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, Organ poinformował, że zgodnie z art. 166a § 2 upea, w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podtrzymała w całości argumentację zawartą w zarzutach z 1 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że sformułowane przez Stronę zarzuty nie mieszczą się w dyspozycji art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b upea. Wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym organ orzekający nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu wierzytelności podatkowej nie rozstrzyga o jej wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że w obrocie prawnym cały czas istnieje orzeczenie, które jest podstawą zabezpieczonego obowiązku. Zatem zarzut nieistnienia obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rodzaj zobowiązania, okres którego dotyczy oraz kwota zabezpieczenia, wskazane zarówno w zarządzeniu zabezpieczenia z [...] września 2013 r., jak i w decyzji z [...] września 2013 r., stanowiącej podstawę jego wystawienia, są tożsame. Zatem zarzut określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia również nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się zaś do podniesionych przez pełnomocnika Spółki argumentów dotyczących zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 upea, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż wadliwe było wskazanie w pouczeniu o możliwości wniesienia jednej z podstawy zarzutu, a mianowicie podstawy opartej na tym, że treść zarządzenia zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 165 upea. W miejsce art. 165 upea powinien być powołany art. 156 § 1 tej ustawy, jednakże, w opinii Organu, okoliczność ta nie mogła prowadzić do uznania zasadności zgłoszonego zarzutu w ramach art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 8 i art. 166b upea. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko Organu pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zajęcie rachunku bankowego nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy Skarżąca nie wskazała innego źródła majątku, który podlegałby zabezpieczeniu. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Organ zauważył ponadto, że prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Okoliczności ustalone w toku tego postępowania i wskazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. we wniosku o dokonanie zabezpieczenia stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji o zabezpieczeniu. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Organu pierwszej instancji. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, art. 154 § 1, art. 156, art. 33 w związku z art. 166b upea, polegające na nieuwzględnieniu zarzutów podniesionych przez Skarżącą oraz na zastosowaniu art. 154 § 1, co - z uwagi na materialnoprawny charakter tego przepisu – było niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżąca wniosła kilka zarzutów do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, tj. zarzut z art. 33 pkt 1, 3, 10 oraz 8 ustawy egzekucyjnej. Zarzuty, które przez Organy obydwu instancji zostały zgodnie uznane za niezasadne, w tej zastosowanej przez Skarżącą kolejności analizować będzie Sąd. 1) Przedmiotem postępowania zabezpieczającego jest - jak wskazuje już sama jego nazwa – zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Zabezpieczenie może przy tym dotyczyć nie tylko już określonego zobowiązania, lecz także określonej w przybliżeniu kwoty ewentualnego zobowiązania, wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. W decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, nie określa się zobowiązania, nie występuje więc "zobowiązany" sensu stricte, ale nie stoi to na przeszkodzie zabezpieczeniu kwoty wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wynika z art. 155 ustawy egzekucyjnej. W rozumieniu art. 1a pkt 20 upea podmiot, wobec którego wydaje się zarządzenie o zabezpieczeniu, staje się zatem "zobowiązanym". Trudno w takiej sytuacji mówić, iż nie istnieje obowiązek – tym obowiązkiem jest kwota potencjalnego zobowiązania, określona w sposób przybliżony w decyzji o zabezpieczeniu. Realizując zarządzenie o zabezpieczeniu z definicji nie wskazuje się zobowiązania z decyzji wymiarowej, lecz obowiązek określony w sposób przybliżony w decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie zabezpieczono obowiązek wynikający z decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] września 2013 r., wydanej właśnie na podstawie art. 33 Ordynacji. Taka decyzja ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, i wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu oraz zabezpieczenie kwoty potencjalnego zobowiązania jest wyrazem tego rygoru. Pogląd Spółki wyrażony w związku z tym zarzutem neguje więc jasno ustanowioną kompetencję organu egzekucyjnego do wykonania zabezpieczenia decyzji wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji. Owszem – w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale kwestionując uprawnienie do zabezpieczenia obowiązku Spółka, po pierwsze, jawnie podważa instytucję zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych, a ponadto, po drugie, ingeruje w treść decyzji o zabezpieczeniu, czego nie można robić w postępowaniu zabezpieczającym. Decyzja o zabezpieczeniu nie eliminuje jeszcze bowiem deklaracji podatkowej, choć oczywiście zazwyczaj poprzedza decyzję wymiarową. Dopiero ta decyzja wymiarowa eliminuje deklarację z obrotu prawnego. 2) Odnośnie do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia powtórzyć należy zasadniczą tezę stanowiska Sądu wyrażonego wyżej w pkt 1. Otóż w rozumieniu art. 1a pkt 20 upea podmiot, wobec którego wydaje się zarządzenie o zabezpieczeniu, staje się "zobowiązanym" z decyzji o zabezpieczeniu. Dopiero w przyszłości może on mieć status zobowiązanego sensu stricte (z decyzji wymiarowej), ale trudno w takiej sytuacji mówić, iż obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia. Tym orzeczeniem była decyzja o zabezpieczeniu, która w zakresie lutego 2011 r. zabezpieczała zobowiązanie w wysokości 4 772 227 zł. Ta właśnie kwota była obowiązkiem podlegającym zabezpieczeniu, który odpowiadał dokładnie kwocie wskazanej w decyzji z [...] września 2013 r., i to właśnie o takim obowiązku mowa jest w art. 156 § 1 pkt 3 upea. 3) Zarządzenie zabezpieczenia generalnie spełnia wymagania określone w art. 156 § 1 ustawy. W jego rubryce 45 zaznaczono okoliczność, która świadczy o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Było nią nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg. Taką formułę narzucił prawodawca w akcie wykonawczym, wydanym na podstawie art. 156 § 2 ustawy, zaś użyty we wzorze zarządzenia zabezpieczenia spójnik "lub" oznacza, że prawidłowe jest zaznaczenie tego właśnie, trzeciego kwadratu wzoru w sytuacji, kiedy zobowiązany z decyzji o zabezpieczeniu spełnia już tylko jedną z tych okoliczności. Rację ma Dyrektor kiedy zauważa, że nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa zostało wskazane w decyzji z [...] września 2013 r. (np. na str. 2 tej decyzji, na której wykazano, że Spółka brała udział w transakcjach określanych mianem tzw. missing trading). Nie stosowano zatem ani art. 154, ani art. 155 ustawy (marginalnie tylko wypada nie zgodzić się ze Spółką, że art. 154 i 155 ustawy są przepisami prawa materialnego – takie przepisy w ustawie egzekucyjnej są wyjątkowo nieliczne). "Ujawnienie" zobowiązań nie polega na zadeklarowaniu zobowiązań w wysokości uznanej za prawidłową przez podatnika, lecz w postępowaniu zabezpieczającym polega na stwierdzonym przez organ prawdopodobieństwie, popartym decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania, iż rzeczywiste zobowiązanie jest wyższe, niż zadeklarowane. Ujawnił to więc (na razie tylko w decyzji o zabezpieczeniu) Naczelnik, zatem nie ujawniła tego Skarżąca. Dlatego na zarządzeniu zabezpieczenia w rubryce 45 zaznaczono wspomniany wyżej kwadrat nr 3. Przyznać natomiast należy, że treść zarządzenia o zabezpieczeniu nie spełnia wszystkich wymogów art. 156 upea (art. 33 pkt 10 ustawy), gdyż przedmiotem zarzutu może być niezgodność treści zarządzenia z art. 156, a nie z art. 165 ustawy. Niemniej wskazanie art. 165 ustawy (zamiast art. 156) potraktować należy jako oczywistą omyłkę, i to nie Naczelnika, lecz prawodawcy, który konstruując wzór zarządzenia narzucił organom dokonującym zabezpieczenia takie właśnie pouczenie. Podstawą zarzutu może być - istotnie – niezgodność z zarządzenia z art. 156 ustawy, ale poprawne sformułowanie tego zarzutu przez samą Spółkę wskazuje, że ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na jej sytuację procesową. Jak wyżej wyjaśniono, w ten sam sposób prawodawca zdeterminował treść pola 45 pkt 3 wzoru zarządzenia, toteż podnoszone przez Spółkę wątpliwości w tym zakresie należy uznać za niezasadne. 4) Nie można mówić o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 ustawy). Przedmiotem zabezpieczenia jest należność pieniężna, zatem zabezpieczenie pieniędzy na rachunku bankowym wprost zmierza do wykonania zabezpieczenia. Zastosowany środek egzekucyjny (zabezpieczający) stanowić powinien wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Spółka zdaje się natomiast pomijać okoliczność, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest z definicji uciążliwa. W ocenie Sądu ta uciążliwość nie jest jednak w niniejszej sprawie nadmierna, co więcej – jest ona możliwie minimalna. Ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo własności (prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym) jest dopuszczalna w drodze i na podstawie ustawy. W niniejszej sprawie wszystkie podjęte wobec Spółki czynności zabezpieczające miały swoje źródło w wydanym na podstawie Ordynacji podatkowej (przepisy rangi ustawy) zarządzeniu o zabezpieczeniu. To z kolei zarządzenie wydano w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, wydanej także na podstawie przepisów rangi ustawy. Początkowa część skargi sprowadza się do ogólnej konstatacji Spółki, że zaskarżone postanowienie nie uwzględnia zarzutów wniesionych przez Spółkę (za oczywisty błąd pisarski Sąd uznał drugie zdanie uzasadnienia skargi, iż zaskarżone postanowienie "Nie uwzględnia (...) zarzutów (...) prezentowanych przez organ I instancji."). Powyższe uwagi Sądu stanowią wystarczające wyjaśnienie powodów, dla których te zarzuty słusznie uznano za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.