II FSK 3676/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3163/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3676/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 15.10.2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12.12.2012 r., którą określono zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 71 033 zł. Ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi remontowo-budowlane i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 267 000 zł przez zaliczenie do nich wydatków wykazanych fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ opisane w nich prace nie zostały wykonane przez ich wystawców. Z materiałów uzyskanych z postępowania karnego wynikało bowiem, że spółki J. i B. dokonywały fikcyjnych zakupów usług w firmach J. W. i [...] J. W., następnie usługi te fikcyjnie sprzedawano spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B., a ta fikcyjnie odsprzedawała je skarżącemu; fikcyjności faktur dowodzi też treść faksu, wysłanego dnia 18.03.2010 r. ze spółki cywilnej H., a będącego zamówieniem na fikcyjne faktury. Skarżący nie dysponował także środkami finansowymi w kwocie 213.500 zł na zapłatę za rzekomo zakupione usługi, które w dodatku nie były zawierane na piśmie, a faktu zapłaty za nie nie wykazano. Ponadto skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 673,62 zł przez dwukrotne ujęcie w księgach wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną przez S.-M. Sp. z o.o., koszty te zaniżył o kwotę 18 196,72 zł przez niezaewidencjonowanie wydatku udokumentowanego fakturami, wystawionymi przez R. T. oraz M. K., a w remanencie nie uwzględnił produkcji w toku o wartości 46 673,20 zł. Stanowiło to podstawę do uznania ksiąg skarżącego za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zakwestionował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, podnosząc, że organy podatkowe ani z urzędu, ani na jego wniosek, nie przesłuchały wystawców faktur oraz nadawców faksu, a przesłuchując D. J., R. T. i M. K. ograniczyły jego prawo do udziału w postępowaniu, nie podając w pisemnych zawiadomieniach, którzy świadkowie mają być przesłuchiwani w określonym terminie. Bezpodstawnie więc przyjęto, że zakwestionowane faktury nie dokumentują jego rzeczywistych wydatków. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, iż faktury wystawione przez spółki B. i J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż opisane w nich prace nie zostały wykonane przez ich wystawców. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami, wyrażonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), z prawidłowym wykorzystaniem materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu karnym oraz postępowaniach podatkowych, dotyczących wystawców faktur. Spór nie dotyczy kwestii, czy opisane w nich usługi zostały rzeczywiście wykonane, ale tego, czy wykonały je podmioty wystawiające te faktury. Skoro – jak wynika z zeznań J. W. - nie świadczył on usług budowlanych na rzecz firmy J., firma ta nie mogła ich sprzedać firmie B., a ta ostatnia nie mogła ich odsprzedać skarżącemu. Za fikcyjnością faktur przemawiają też inne okoliczności, jak brak pisemnych umów, rozliczenia gotówkowe na znaczne kwoty i w datach wystawienia faktur oraz wskazanie jako wykonawców robót innych pracowników zagranicznych, niż ci, którzy mieli zezwolenie na pracę u D. J. Z kolei wniosek o przesłuchanie wspólników spółki H., z biura której wysłano faks poprzedzający wystawienie faktur, nie precyzuje okoliczności, które – poza zanegowaniem fikcyjności faktur - dowód ten miałby potwierdzić. Niezasadne są przy tym zastrzeżenia skarżącego co do sposobu informowania go o przesłuchaniach świadków, ponieważ przepisy O.p. nie przewidują podawania w zawiadomieniach personaliów świadków, którzy mają być przesłuchani. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 235 O.p. przez nieprzesłuchanie z urzędu wspólników spółki cywilnej H., a także odmowę przeprowadzenia na wniosek skarżącego dowodu z przesłuchania tych osób na okoliczność ustalenia przyczyn wysłania przez nich faksu z dnia 18.03.2010 r., a tym samym na okoliczność podstawy faktycznej wystawienia kwestionowanych faktur; 2. art. 190 § 2 i art. 123 § 1 O.p. przez odmowę ponownego przesłuchania świadków: D. J., R. T. i M. K., pomimo, że ich pierwsze przesłuchanie przed organem pierwszej instancji nastąpiło z ograniczeniem prawa skarżącego do udziału w postępowaniu, bowiem w żadnym z zawiadomień o przesłuchaniu tych świadków nie zostało wykazane, jacy świadkowie mają być przesłuchiwani w danym terminie, a zaniechanie to, w połączeniu z prowadzeniem postępowania w innej miejscowości, niż ta, w której znajduje się siedziba i miejsce zamieszkania skarżącego, uniemożliwiły mu przygotowanie się do przesłuchań i czynny w nich udział; 3. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez nierozważenie całokształtu materiału dowodowego, jego dowolną ocenę, przyjęcie wzajemnie sprzecznych ustaleń, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres postępowania dowodowego, przeprowadzanego w sprawie podatkowej, warunkowany jest celami tego postępowania, do których należy dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 O.p.), w zakresie, w jakim jest to istotne dla subsumcji określonego przepisu materialnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie przepisem tym jest art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich uzyskania lub zabezpieczenia ich źródła. Celem postępowania dowodowego w tym przypadku jest więc zbadanie, czy wykazane przez skarżącego wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do wydatków za roboty budowlane, udokumentowanych fakturami, przedmiotem dowodzenia jest, czy podatnik rzeczywiście nabył opisane w fakturach usługi oraz czy nabył je od wystawców faktur. Skoro wykazano, że wystawca faktur, na które powoływał się skarżący, nie mógł dostarczyć mu opisanych w fakturach usług, ponieważ nie mógł ich nabyć od kontrahenta, który z kolei wykazał ich nabycie od poprzedniego kontrahenta, który usług tych nie świadczył, tym samym ustalono okoliczności istotne dla subsumcji wymienionego przepisu materialnego prawa podatkowego; oznacza to, że zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego odpowiada celom postępowania podatkowego. Nie może więc być skuteczny zarzut, odnoszący się do zaniechania przesłuchanie wspólników spółki cywilnej, z której biura wysłano faks do rzekomego kontrahenta skarżącego, specyfikujący dane, które znalazły się w fakturze wystawionej przez tego rzekomego kontrahenta. Ponieważ kontrahent ten nie mógł dostarczyć skarżącemu usług, opisanych w tych fakturach, gdyż nie nabył ich od poprzedniego kontrahenta, któremu usług tych nie dostarczył podmiot, który miał je wykonać (ale ustalono, że ich nie wykonał, co sam stwierdził), przyczyny wysłania faksu o określonej treści nie mają znaczenia, jako że nie mogą wpłynąć na treść opisanego ustalenia, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawy faktycznej wystawienia zakwestionowanych faktur nie stanowi bowiem ani treść faksu, ani motywacja jego wysłania – jak zdaje się uważać skarżący - ale rzeczywiste dostarczenie opisanych w nich usług przez ich wystawcę. Skoro wystawca ten usług nie dostarczył, nie mogą tego zmienić okoliczności poboczne, towarzyszące wystawieniu tych wadliwych dokumentów źródłowych. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 235 O.p., bowiem zaniechanie przesłuchania wymienionych w tym zarzucie osób nie świadczy o braku realizacji celu postępowania podatkowego, wskazanego w art. 122 O.p. i uszczegółowionego w art. 187 § 1 O.p. Ponadto wynikający z art. 188 O.p. obowiązek uwzględnienia żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, limitowany jest przesłanką istotności okoliczności, która ma być wykazana tym dowodem, a więc jej znaczeniem dla sprawy. Jeżeli okoliczność ta – jak w niniejszej sprawie – cechy istotności nie ma, wskazany w wymienionym przepisie obowiązek organów podatkowych nie aktualizuje się. Oczywiście nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 190 § 2 i art. 123 § 1 O.p. Jak trafnie bowiem wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny – odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2013 r. (II FSK 2181/11) – nie ma prawnego obowiązku zamieszczania w kierowanych do stron postępowania zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych personalnych tych świadków. Brak tych danych w zawiadomieniu nie może więc świadczyć o ograniczeniu prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu i nie może naruszać art. 123 § 1 O.p. Wypada jedynie powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że strona postępowania ma wgląd w akta sprawy i w ten sposób może uzyskać interesujące ją informacje odnośnie personaliów świadków przesłuchiwanych w określonym terminie, jeżeli jest to jej potrzebna do przygotowania się do tej czynności. Z kolei okoliczność, że postępowanie prowadzone jest w innej miejscowości, niż ta, w której znajduje się siedziba i miejsce zamieszkania skarżącego, ma charakter obiektywny i związane z tym ewentualne niedogodności dla skarżącego nie mogą świadczyć o ograniczeniu jego praw jako strony postępowania. Wreszcie, chybiony jest także zarzut nierozważenia całokształtu materiału dowodowego i jego dowolnej oceny, prowadzącej do przyjęcia wzajemnie sprzecznych ustaleń, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Jak już wskazano, ustalenia w tym zakresie nie mogą być zasadnie negowane, skoro zostały potwierdzone oświadczeniem rzekomego, pierwotnego dostawcy opisanych w fakturach usług, a także potwierdzone wieloma dowodami wspierającymi i pośrednimi. Nieskuteczne jest więc podnoszenie w ten sposób umotywowanego zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż oparty on jest w istocie na subiektywnym zapatrywaniu skarżącego. W każdym razie powołanie się na fakt szerokiej współpracy skarżącego z wystawcą faktur nie może służyć do podważenia okoliczności, że nie mógł on dostarczyć usług nabytych od innego kontrahenta, skoro ten kontrahent nie mógł ich nabyć od poprzednika w łańcuchu sprzedaży. Podobnie okoliczność, że skarżący w latach poprzednich mógł zaoszczędzić określoną kwotę nie może dowodzić, że kwotę taką rzeczywiście zaoszczędził oraz że te ewentualne oszczędności angażował do rozliczeń bieżącej działalności, dokonywanych w sposób nieudokumentowany, poza systemem bankowym. Wbrew oczekiwaniom skarżącego okoliczności te nie niweczą twierdzeń i ustaleń organów podatkowych, ale je wzmacniają. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie zatem zastosował art. 151, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i oddalił skargę. Prowadzi to także do oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.