II FSK 3726/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1434/14 w sprawie ze skargi "Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o." z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 3726/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z 9 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 1434/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z 18 lutego 2014 r., nr (...) wydaną dla P. sp. z o.o. z siedzibą w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy: Burmistrz K. decyzją z 8 listopada 2013 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 5.934,00 zł. Organ podatkowy przyjął, że należąca do strony nieruchomość położona w K. przy ul. M. jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Do ustalenia podstaw opodatkowania organ przyjął powierzchnię użytkową budynku - 281,50 m2, opodatkowaną stawką 20,51 zł/m2, wynikającą z uchwały Nr XIII/121/11 Rady Miejskiej w K. z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości, a także powierzchnię gruntu związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą 208 m2 opodatkowaną stawką 0,77 zł/m2. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość opodatkowania powyższej nieruchomości uznając, iż brak było podstaw do wyłączenia z opodatkowania poziomów budynku, które są zalewane wodami gruntowymi. Wyjaśnił, że na mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, są budynki należące do przedsiębiorcy, lecz z przyczyn technicznych trwale wyłączone z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. W przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do stwierdzenia, iż po przeprowadzeniu prac remontowych budynek lub część jego powierzchni nie będzie nadawała się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W toku postępowania zostało bowiem ustalone, że podatnik podjął prace aby osuszyć budynek, a brak jest podstaw do stwierdzenia, że budynek zawsze będzie zalewany wodami gruntowymi i nie będzie nadawał się do użytkowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 120, art. 121, art 122, art 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, w tym dokładnego określenia stanu technicznego budynku oraz jego powierzchni użytkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w stosunku do skarżącej zachodzi konieczność zastosowania maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, a tym samym do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego i naruszania interesów strony postępowania; - art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za należącą do strony nieruchomość, winna być ustalona w oparciu o maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, w sytuacji kiedy to przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest uzasadniona i podzielił stanowisko, że organy podatkowe mają prawny obowiązek przyjmować dane pochodzące z ewidencji gruntów i budynków, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: "p.g.k.") podstawę wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. Organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z danymi figurującymi w tej ewidencji, budynek należący do strony jest budynkiem niemieszkalnym. Stąd Sąd potwierdził prawidłowość działania organów podatkowych co do dokonania określenia jego rodzaju. Zgodził się także z organem podatkowym, że z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje natomiast w sytuacji gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Względy techniczne oznaczają przede wszystkim trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że są to przeszkody nie determinowane wolą podatnika. Przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny rozstrzyganej sprawy nie pozwala na stwierdzenie, iż wystąpiły okoliczności uzasadniające względy techniczne. Zgodnie z protokołem kontroli z dnia 28 sierpnia 2013 r. kondygnacja, która zgodnie z twierdzeniami strony ze względów technicznych nie nadawała się do wykorzystania w działalności gospodarczej, składa się z korytarza, pomieszczenia porządkowego, szatni personelu, magazynu, archiwum, pomieszczenia socjalnego, magazynu leków i kotłowni. Widoczne są ślady zalania wodami gruntowymi. Ściany zostały odkryte, z przygotowanymi nawiertami odpływowymi mającymi na celu osuszenie ścian. W ocenie Sądu, podatnik podjął prace aby osuszyć budynek i brak jest podstaw do stwierdzenia, że budynek zawsze będzie zalewany wodami gruntowymi i nie będzie nadawał się do użytkowania. Z opodatkowania zastosowaną stawką podatkową kondygnacja mogłaby być wyłączona tylko wówczas, gdyby nie nadawała się do wykorzystania trwale i do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ustalony w trakcie oględzin w 2013 r. stan kondygnacji wskazuje, że jest ona wykorzystywana, a nadto podjęto działania remontowe. Strona nie może więc twierdzić, że wskazana powierzchnia w badanym okresie była dla celów działalności gospodarczej nieprzydatna trwale. Sąd wskazał również, iż za względy techniczne nie może być uznana taka sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, a więc nie mogą być uznane za względy techniczne przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, takie jak brak środków finansowych, konieczność remontu lub modernizacji obiektu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. sp. z o.o. wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazując przepis art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi: - naruszenie przepisów postępowania, majce istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z ze zm.), gdyż Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo jej wadliwości, a istotne ustalenia Sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie materiału niepoprzedzonego wnikliwym postępowaniem dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w stosunku do skarżącego zachodzi konieczność zastosowania maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, a tym samym do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego i naruszenia interesów strony postępowania; - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a polegające na uznaniu, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w K. przy ul. M. za 2012 r., winna być ustalona w oparciu o maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, w sytuacji kiedy to działalność gospodarcza ze względów technicznych do takich celów w żadnej mierze się nie nadawała i faktycznie nie była prowadzona; - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że sformułowanie "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" oznacza jedynie trwałe wyłączenie wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, podczas gdy przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. takiego ograniczenia nie zawiera, co - lege non distinguente - nakazuje brać pod uwagę także wyłączenie prowadzenia działalności ze względów technicznych występujące w danym roku podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do przyjęcia za podstawę opodatkowania nieruchomości powierzchni budynkowej, która jest powierzchnią mieszkalną, a ponadto w latach 2012 – 213 z przyczyn technicznych nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia przez skarżącego określonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej błędnie przyjęto, że fakt podjęcia przez skarżącego prac remontowych polegających na osuszeniu budynku stanowi podstawę opodatkowania tej części budynku, w którym prace te są prowadzone, a z powodu których ta część wyłączona jest z prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Sąd ograniczył kontrolę do przyjęcia zaprezentowanego stanowiska przez organy podatkowe, bez odniesienia się do konkretnych zarzutów wskazywanych przez skarżącego już na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. W szczególności dotyczy to nierozważenia przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania budynku w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych". W ocenie skarżącego przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik – przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę – jak przyjęły organy podatkowe obu instancji i za nimi Sąd pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji, bez rozróżnienia stanów faktycznych, z góry założył, że skoro budynek jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to należało go opodatkować stawką związaną z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, jednakże główny spór dotyczy interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.), co do rozumienia pojęcia "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" oraz opodatkowania maksymalną stawką podatku nieruchomości należącej do przedsiębiorcy, w sytuacji gdy działalność gospodarcza w części budynku nie była prowadzona ze względów technicznych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że Spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajduje się sporny (co do sposobu kwalifikacji podatkowej) budynek. Za okoliczność ustaloną w sprawie uznać należy również, że przedmiotowa nieruchomość nie ma charakteru mieszkalnego. Z wyciągu rejestru gruntów (z części wyciągu z kartoteki budynków) jednoznacznie wynika, iż właścicielem spornego budynku jest skarżąca Spółka, a funkcję tego budynku określono jako "inne budynki niemieszkalne". W związku z tym organy podatkowe nie miały podstaw do zmiany kwalifikacji tego budynku na mieszkalny, jak sugeruje w skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika. Organy podatkowe wymierzając podatki nie mogą dokonywać zmian w operacie ewidencyjnym. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym i w postępowaniu podatkowym. Jeżeli Spółka kwestionuje zawarte tam dane, najpierw powinna wystąpić o ich korektę w stosownym trybie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo też zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że stanowiący własność Spółki obiekt budowlany jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co było konsekwencją opodatkowania nieruchomości najwyższymi stawkami podatku przyjętymi na dany rok podatkowy stosowną uchwałą rady gminy, odpowiednio do warunków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak już zaznaczono, kwestie te w rozpatrywanym przypadku nie budzą wątpliwości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z użytego przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 367/09). W niniejszej sprawie organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie zakwestionowały faktu zalania dolnej kondygnacji budynku. Wręcz przeciwnie, wskazano na protokół kontroli z dnia 28 sierpnia 2013 r., w którym potwierdzono ślady zalania wodami gruntowymi i jednocześnie podjęcie prac osuszających (odkrycie ścian oraz przygotowanie odwiertów odpływowych). Z tych ustaleń Sąd wywiódł, że podatnik podjął prace remontowe i brak jest podstaw do stwierdzenia, że budynek zawsze będzie zalewany wodami gruntowymi i nie będzie nadawał się do użytkowania, w szczególności ta kondygnacja składająca się z korytarza, pomieszczenia porządkowego, szatni personelu, magazynu, archiwum, pomieszczenia socjalnego, magazynu leków i kotłowni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność przeprowadzenia remontu części budynku (niektórych jego pomieszczeń) nie jest przyczyną technologiczną uniemożliwiającą wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Usterki możliwe do usunięcia w żaden sposób nie mogą ograniczać przedmiotu opodatkowania. Także subiektywne przekonanie podatnika, czy też samo jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynków do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności. Za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mający polegać na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej w sposób wadliwy ze skutkiem w postaci oddalenia skargi. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji właściwie skorzystał z przysługujących mu kompetencji i prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Okoliczność wydania orzeczenia, które nie zadowala skarżącej, nie jest równoznaczna z tym, że sąd administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej w sposób wadliwy. Okoliczność taka nie jest wystarczającym argumentem mającym skutecznie przemawiać za uchyleniem takiego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezrozumiałym jest także zarzut naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Są to przepisy kompetencyjne, uprawniające rady gmin do określania w drodze uchwał wysokości stawek podatku od nieruchomości dla budynków. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie stosował tych przepisów rozpoznając sprawę spółki i nie mógł dokonać ich błędnej wykładni. Wobec powyższego tak sformułowane przez skarżącą zarzuty kasacji należy uznać za nieprawidłowe. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.