I SA/Lu 281/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania M. P. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2009r. Decyzją z dnia [...] Burmistrz ustalił dla M. P. wymiar podatku od nieruchomości na 2009r. w łącznej kwocie 30.578 zł. Przedmioty opodatkowania stanowiły grunty działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami [...], położone w Z. przy ul. [...] oraz posadowione na tych gruntach budynki i budowle: w tym budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.141 m2, budynki pozostałe o pow. 206 m2, budowle związane z prowadzenie działalności gospodarczej o wartości 85.310 zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6.907 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 5.520 m2. Wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz zapisów w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego. Decyzja z dnia 19.02.2009r. stała się ostateczna. W dniu 22.10.2013r., pełnomocnik podatnika wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z 29.08.1997r. (Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op") w związku z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Argumentował, że prawo wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami w dniu 29.09.1997r. nabył W. P. (ojciec podatnika). Jego spadkobiercami zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] – sygn. akt [...] są: T.P., M. P.H. Z., I.Ż., Z. N. i M.D., w równych częściach, po 1/6. Wszyscy spadkobiercy zostali wpisani, w charakterze współużytkowników wieczystych gruntów oraz współwłaścicieli budynków do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy oraz ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starost. Dlatego solidarny obowiązek podatkowy współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być stosowany również do wszystkich współużytkowników wieczystych. Zatem decyzja wymiarowa - skierowana wyłącznie do M. P., została wydana w stosunku do osoby niebędącej stroną w sprawie, zaś jej wydanie nie zostało poprzedzone zebraniem materiału dowodowego w sposób zgodny z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19.02.2009r. W uzasadnieniu wskazało na oświadczenie W. P. z 25.11.2003r. o oddaniu w użytkowanie od 1998r. synowi M.P. spornej nieruchomości; informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2003r. w której M. P. zadeklarował do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12.427 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.287m2; pismo W. P. z 18.02.2004r. w którym poinformował, że wszystkie koszty opłat ponosi użytkownik M. P.; oświadczenie M.P. z dnia 2.01.1998r. o użytkowaniu przedmiotowej nieruchomości; protokół przesłuchania M.P. z dnia 6.10.2004r. w którym oświadczył, że użytkuje sporną nieruchomość w całości, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i obróbki drewna, protokół oględzin z dnia 5.05.2005r. dotyczący ustalenia powierzchni budynków i gruntów zajętych pod działalność gospodarczą M. P. Wywiodło, że wnioskodawca w 2009 r. był posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości, ponad udziały przysługujące pozostałym współwłaścicielom. Wykorzystywał ich składniki w prowadzonej działalności gospodarczej, a charakter posiadania wskazywał na zamiar władania całą nieruchomością jak właściciel. Stwierdzenie nieważności nie było możliwe także z uwagi na upływ terminu z art. 68 op. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił błędną wykładnię przepisów dotyczących posiadania samoistnego oraz Ordynacji podatkowej, jak też niewłaściwe i dowolne zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu wskazał, że ocena okoliczności faktycznych oparta została na dokumentach sporządzonych w latach 1998 – 2005, a z faktu, że M. P. nie kwestionował prowadzenia działalności gospodarczej, przy wykorzystaniu spornych gruntów oraz posadowionych na nich budynków i budowli w 2009 r., organ wywiódł, że posiadał nieruchomości z zamiarem władania nimi jak właściciel, z pominięciem pozostałych współwłaścicieli, i dlatego był posiadaczem samoistnym. Organ nie wziął pod uwagę, że M. P. od końca 2005 r. do chwili obecnej, nieprzerwanie przebywa poza granicami kraju. Końcowo podkreślono, że użytkowanie wieczyste nie pozbawia właściciela nieruchomości - Skarbu Państwa, przymiotu posiadacza samoistnego w rozumieniu przepisu art. 336 k.c., a tym samym użytkownik wieczysty może być jedynie posiadaczem zależnym. W dniu 21 lutego 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 216 w związku z art. 187 § 3 op poinformowało stronę skarżącą o faktach znanych organowi podatkowemu z urzędu w tym o: - przeprowadzeniu remontów budynków położonych na spornych gruntach w 2011r.; - złożeniu w dniu 15.01.2010r. przez W.P. oświadczenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, że sporna nieruchomość jest w jego posiadaniu, a osoby które nabyły prawa do nieruchomości na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, zrzekły się tych praw na jego rzecz. W treści oświadczenia W. P. stwierdził, że uregulowanie kwestii własności nieruchomości zostanie przeprowadzone po zakończeniu postępowania spadkowego; - złożeniu przez Z. N. i M. D. w dniu 16 kwietnia 2012r. oświadczeń, że są uczestniczkami postępowania sądowego w przedmiocie działu spadku, w toku którego W. P. oświadczył, że będzie ponosił opłaty związane ze sporną nieruchomością, a pozostali uczestnicy w zamian za to zrzekli się na jego rzecz praw do tej nieruchomości; - złożeniu przez W.P. organowi podatkowemu pierwszej instancji informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2010r. w której wykazał jako przedmioty opodatkowania sporne grunty i budynki, fakcie braku zaskarżenia decyzji Burmistrza z [...]. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2010r. z 10.02.2011r., w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2011r., fakcie powołania się na "spłacanie" zaległego podatku od nieruchomości za 2010r. oraz faktach ustalonych uprzednio przez SKO w postępowaniach podatkowych SKO 998/12 oraz SKO.999/12, dotyczących tych samych przedmiotów opodatkowania: w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2010r. i 2011r. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy wskazał, iż w 2009r. podatnik spełniał przesłanki posiadania samoistnego budynków, określone w art. 336 kc, faktycznie władał budynkami i władztwo to miało postać władania rzeczą dla siebie tak jak właściciel i na faktycznym władaniu gruntami z wolą posiadania dla siebie tak, jak użytkownik wieczysty, w granicach uprawnień przewidzianych w art. 233 k.c. Stan ten potwierdza zachowanie podatnika oraz jego oświadczenia, gdzie wskazał, że sporne nieruchomości od 1998r. użytkuje w całości w celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej - handel i obróbka drewna. Organ oceniając powyższy fakt z perspektywy zasady swobodnej oceny dowodów uznał, że rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w nabytych przez ojca podatnika budynkach w zakresie obróbki drewna wymagało uprzedniego ich przystosowania, wyposażenia w niezbędne urządzenia, instalacje. Dlatego przed uruchomieniem działalności oraz w toku jej wykonywania podatnik musiał podejmować szereg nieodzownych dla realizacji celu gospodarczego adaptacji, przy czym opierając się o zasady doświadczenia życiowego organ uznał, że przy ich realizacji nie liczył się z prawami właściciela budynków i użytkownika wieczystego gruntu, a po śmierci ojca, z prawami pozostałych spadkobierców. Organ wskazał, że posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości w latach 2010 i 2011 stał się syn podatnika – W. P., ponieważ w 2010r. nastąpiło przeniesienia posiadania z ojca (M. P. na syna (W. P.). Zatem od 1998 r. do co najmniej 2009 r. nieruchomości znajdowały się w posiadaniu samoistnym podatnika. Końcowo odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej posiadania nieruchomości przez użytkownika wieczystego organ wskazał, iż jest to postać posiadania samoistnego i polega na wykonywaniu władztwa nad nieruchomością, odpowiadającemu uprawnieniom z art. 233 kc, z wolą posiadania dla siebie. Polega zatem na faktycznym władaniu nieruchomością jak użytkownik wieczysty, z wolą posiadania dla siebie tak, jak użytkownik wieczysty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik M. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji SKO, jak również decyzji Burmistrza z [...]. Zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 336 Kodeksu cywilnego; art. 247 § 1 pkt 3 op w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne; art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 op. Zarzucił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest oceny podniesionych przesłanek stwierdzenia nieważności, a jedynie rozstrzygnięcie merytoryczne, gdzie dokonano interpretacji dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym. Skoro posiadanie jest stanem faktycznym, nie dokonano aktualnej oceny stanu rzeczy. Oparto się na dowodach dotyczące stanu do 5.05.2005r. i na tej podstawie wywiedziono odnośnie stanu posiadania na 2009r. w sytuacji gdy M. P. od dnia 15 listopada 2005r. nieprzerwanie przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Zatem skarżący od 2005r. nie ma woli władania sporną nieruchomością. W aktach sprawy brak jest także dowodów na okoliczność przekazania przez skarżącego posiadania nieruchomości na rzecz syna w 2010r. Znajduje się natomiast informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2003r. złożona przez M. P., w której zadeklarował do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni znacznie przekraczającej powierzchnię z decyzji wymiarowej oraz mniejszą powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z ewidencją gruntów i budynków grunt będący przedmiotem opodatkowania został zaklasyfikowany jako grunt "przemysłowy". Autor skargi wywodził nadto odnośnie charakteru posiadania przez użytkownika wieczystego jako posiadacza zależnego i tym samym braku przymiotu podatnika w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniosło odnośnie niezgodności pomiędzy danymi zawartymi w informacji złożonej przez M.P., a danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a uczestniczący w nich skarżący nie kwestionował ustaleń dotyczących powierzchni zarówno gruntów jak i budynków przyjętych do opodatkowania według wskazanych kategorii. Nadto pełnomocnik podatnika złożył oświadczenie Notariusza Publicznego A. C. na okoliczność nieprzerwanego pobytu M. P. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej od listopada 2005r. do stycznia 2014r. W piśmie procesowym złożonym w dniu 24 czerwca 2014r. uczestniczka postępowania I. Ż. wyjaśniła, że jedynym użytkownikiem spornej nieruchomości był M. P., który prowadził tam działalność gospodarczą i on też w uzgodnieniu z ojcem miał regulować wszelkie zobowiązania wynikające z użytkowania nieruchomości, jak też dokonywać bieżących napraw. W dniu 28.02.2014r. nieruchomość została przekazana M. P., który zobowiązał się do spłaty wszelkich zobowiązań zaległych oraz bieżących (pełnomocnikiem skarżącego był W. P.). W piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2014r. uczestniczka postępowania Z. N. potwierdziła fakt użytkowania nieruchomości przez M. P. oraz wskazała, że spadkobiercy w dniu 28.03.2014r. przekazali swoje udziały M.P., który zobowiązał się spłacić w całości wszelkie zaległości. Do pisma załączyła pełnomocnictwo z dnia 7.03.2014r. w którym M. P. umocował W. P. do złożenia w akcie notarialnym obejmującym umowę częściowego działu spadku, dodatkowego oświadczenia, że zobowiązuje się do spłaty w całości wszelkich zaległości z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste spornych nieruchomości wraz z odsetkami od 2003 do 2014r., podatku za okres od 2000r. do 2014r. oraz wszelkich innych zaległości z tym związanych wraz z aktem notarialnym zawierającym wskazane oświadczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii - czy ostateczna decyzja Burmistrza z dnia 19.02.2009r., ustalająca skarżącemu podatek od nieruchomości na 2009r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 i 5 op. Jak wynika z akt sprawy przedmiot opodatkowania w decyzji wymiarowej stanowiły grunty działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami [...], położone w przy ul. [...] oraz posadowione na tych gruntach budynki i budowle. Należy wskazać, iż Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji miał na uwadze także fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które stosownie do art. 187 § 3 op, zostały zakomunikowane stronie skarżącej (postanowienie SKO z dnia 18.02.2014r.), w tym fakty ustalone w uprzednio przeprowadzonych przez SKO postępowaniach podatkowych [...], które także były przedmiotem kontroli przed tutejszym sądem w sprawach I SA/Lu 936/12 i I SA/Lu 937/12. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione w art. 247 § 1 op. Tym samym, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo okoliczności sprawy. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Posiadanie, jak słusznie wskazał organ, dotyczy faktycznego władztwa nad rzeczą a nie tytułu prawnego, natomiast istotnym elementem posiadania jest animus - element psychiczny rozumiany jako zamiar władania rzeczą. Nie można wykluczyć stanu gdzie w przypadku współwłasności rzeczy (użytkowania wieczystego przez współużytkowników) tylko niektórzy z nich są posiadaczami samoistnymi wykonującymi faktyczne władztwo nad rzeczą wspólną aspirującymi do wyłącznego wykonywania praw (i obowiązków) związanych z władztwem nad rzeczą z wyłączeniem innych. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Skarżący w dniu 25.11.2003r. złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2003r. w której wskazał, że jest posiadaczem nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] i podał dane dotyczące przedmiotów opodatkowania. W 2004r. organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny wskazanej nieruchomości, utrwalone protokołem z dnia 6.10.2004r. gdzie ustalono, że właścicielem (użytkownikiem wieczystym) gruntów jest W. P.. Na gruntach prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu i obróbki drewna przez M. P. (syna), który ową działalność prowadzi od 1998r. Nieruchomość w całości użytkowana jest przez M. P.. Następnie w 2005r., przeprowadzono kolejne oględziny, przedmiotem których było ustalenie powierzchni budynków i gruntów zajętych pod działalność gospodarczą M. P., gdzie użytkownik nie wnosił zastrzeżeń. Powyższych ustaleń odnośnie zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości na 2009r. nie zmienia fakt wskazany we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, że spadkobiercami W. P. (ojca skarżącego) zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia 14.01.2009r. – sygn. akt I Ns 158/08 są: T.P., M. P., H. Z., I.Ż., Z. N. i M. D., w równych częściach, po 1/6 oraz, że zostali wpisani, w charakterze współużytkowników wieczystych gruntów oraz współwłaścicieli budynków do księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków. Powyższa okoliczność nie daje podstawy, sama przez się do opodatkowania użytkowników wieczystych solidarnie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości (osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy) został określony w przepisie art. 3 u.p.o.l. Jednym z tytułów w związku z którym następuje wskazanie podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku jest użytkowanie wieczyste (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Użytkownik wieczysty nie powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wtedy gdy nie uzyskuje z niej przychodów, a przychody te uzyskuje posiadacz samoistny, który nią włada, prowadzi na niej działalność gospodarczą i uzyskuje przychody z tej działalności. Taka konstrukcja została przyjęta także w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wymaga aby podmiot korzystający z nieruchomości był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c., czyli faktycznie władał rzeczą jak właściciel, a więc używał jej, pobierał pożytki, dysponował rzeczą jak właściciel. Dlatego słusznie uznał organ podatkowy, iż decyzję wymiarową skierowano do osoby będącą stroną w postępowaniu (nie naruszono art. 247 § 1 pkt 5 op ), gdyż czym innym jest tytuł prawny do nieruchomości a czym innym kwestia wykonywania tego prawa i pozostawanie nieruchomości w posiadaniu danego podmiotu. Stan prawny nieruchomości nie zawsze jest zgodny z jej stanem faktycznym. Kolejno organ prawidłowo przyjął opierając się na ustaleniach organów podatkowych w sprawach dotyczących odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Burmistrza Zwierzyńca z 18.02.2010r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 i 2011r. będących także przedmiotem kontroli tutejszego sądu w sprawach I SA/Lu 936/12 i I SA/Lu 937/12. W postępowaniach ustalono, iż w dniu 15.01.2010 r. W. P.(syn skarżącego) złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2010 r., w której wskazał że jest posiadaczem nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] i podał dane dotyczące przedmiotów opodatkowania. Do deklaracji załączył oświadczenie z tego samego dnia, w którym podał, że jest jedynym faktycznym posiadaczem nieruchomości. Wcześniej w 2006 r. M. P. udzielił synowi wyłącznie pisemnego upoważnienia do użytkowania posiadanych przez niego działek, w tym nieruchomości w Z. przy ul. [...]. Powyższe ustalenia organów potwierdzają także oświadczenia uczestniczek postępowania I. Ż. i Z. N. złożone w postępowaniu sądowym oraz dołączony akt notarialny (umowa o częściowy dział spadku W. P. i B. P.) z których wynika, że jedynym użytkownikiem spornej nieruchomości był M. P, który prowadził działalność gospodarczą na spornej nieruchomości i on też w uzgodnieniu z ojcem (W. P.) miał regulować wszelkie zobowiązania wynikające z użytkowania nieruchomości, jak też dokonywać bieżących napraw. W dniu 28.03.2014r. spadkobiercy W. P. przekazali swoje udziały M.P. w zamian za co zobowiązał się on do spłaty wszelkich zobowiązań zaległych oraz bieżących. Załączono także pełnomocnictwo z dnia 7.03.2014r. w którym M. P. umocował W.P. do złożenia w akcie notarialnym obejmującym umowę częściowego działu spadku, dodatkowego oświadczenia, że zobowiązuje się do spłaty w całości wszelkich zaległości z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste spornych nieruchomości wraz z odsetkami od 2003 do 2014r., podatku za okres od 2000r. do 2014r. oraz wszelkich innych zaległości z tym związanych wraz z aktem notarialnym zawierającym wskazane oświadczenie. Mając na uwadze powyższe, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż organ podatkowy słusznie uznał, iż ostateczna decyzja Burmistrza Zwierzyńca z 19.02.2009r. została skierowana do skarżącego jako podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Natomiast odnośnie wskazanego przez pełnomocnika skarżącego orzeczenia Sądu Najwyższego z 25.04.2003r. IV CKN 84/01, należy wskazać iż, został wydany w odmiennym stanie faktycznym, gdzie wywiedziano odnośnie stosunków pomiędzy Gminą – jako samoistnym posiadaczu, który tego przymiotu nie utracił, a użytkownikami wieczystymi. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z samoistnym posiadaniem całej nieruchomości przez jednego z współużytkowników wieczystych. Jeśli chodzi o przesłankę "wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa", należy zauważyć, że o przepis art. 247 § 1 pkt 3 op nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa". W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W przypadku naruszenia przepisów procesowych, naruszenie to może być uznane za "rażące" dopiero wtedy, gdy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 op. Końcowo należy stwierdzić, że chybiony jest także zarzut pełnomocnika strony naruszenia przez SKO art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu. W zaskarżonej decyzji SKO szczegółowo podało motywy rozstrzygnięcia. Wskazało stan faktyczny sprawy oraz powołało i wyjaśniło jego podstawę prawną. To, że w uzasadnieniu nie podzieliło stanowiska strony, czy w sposób ją zadowalający nie odniosło się do przedstawionej przez nią argumentacji (oraz dowodów), nie oznacza, że decyzja w swej treści nie jest zgodna z powołanym przepisem. Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.