I SA/Wr 1225/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie: orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług spółki z o.o. "A" za miesiące od stycznia do listopada 2008 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga M. K. (dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], [...], dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu, za zaległości podatkowe A spółka z o.o. we W. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. A we W. (dalej jako Spółka, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. w łącznej kwocie 3.263.331 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 1.946.044 zł oraz 50.143,10 zł kosztów postępowania egzekucyjnego. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatników, w powołując się na art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1-3, art. 116 § 1 i 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). W oparciu o wskazane przepisy organ podatkowy wyjaśnił, że podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, jak i byłego członka zarządu, za jej zobowiązania podatkowe jest spełnienie się następujących przesłanek: - pełnienie obowiązków członka zarządu w okresie, kiedy upłynął termin dochodzonego zobowiązania podatkowego; - bezskuteczność egzekucji wobec spółki kapitałowej. Zauważył przy tym organ podatkowy, że członek zarządu może wyłączyć swoją odpowiedzialność jeżeli wykaże, że: - we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej lub wszczęto postępowanie układowe albo wykaże, że nie ponosi winy za nieogłoszenie upadłości; lub - wskaże majątek spółki umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych. 1.3. Jak dalej wskazał organ podatkowy, ustalił on, że skarżący objął stanowisko prezesa (jednoosobowego) zarządu Spółki w następstwie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Repertorium A nr [...] z dnia [...], zaś funkcję tę pełnił do dnia [...]. Organ podatkowy zauważył przy tym, że nieujawnienie w Krajowym Rejestrze Sądowym roli skarżącego w spółce nie wpływa na jego odpowiedzialność za zaległości spółki, bowiem wpis do Rejestru ma jedynie charakter deklaratoryjny. Podstawowe znaczenie ma natomiast ważność uchwały wspólników powołująca daną osobę do zarządu. W tej sprawie organ podatkowy nie miał wątpliwości, że w dniu [...] taka uchwała została przyjęta jednogłośnie przez jedynego wspólnika spółki a protokół ze zgromadzenia wspólników, stwierdzający jej podjęcie, został sporządzony w formie aktu notarialnego. Ponadto organ podatkowy wskazał, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnili funkcję członka zarządu" dotyczy osób, które otrzymały mandat do pełnienia tej funkcji i określa ramy czasowe odpowiedzialności a nie wprowadza ograniczenia podmiotowe "faktycznego" sprawowania tej funkcji. 1.4. Organ podatkowy wskazał, że termin zaległości podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upływały 25 dnia następnego miesiąca (26 kwietnia i maja 2008 r. w przypadku marca i kwietnia 2008 r., 27 października 2008 r. w przypadku września 2008 r. oraz 29 grudnia w przypadku listopada 2008 r.). Skarżący zaś w tym okresie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji uznał za spełniony pierwszy ze wskazanych warunków orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. 1.5. Następnie organ podatkowy wskazał, że decyzjami z dnia [...], nr [...] oraz [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do marca 2009 r. Decyzje te zostały doręczone w dniu 21 września 2012 r. 1.6. Dalej organ podatkowy wskazał, że prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] obejmujące podatek od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnego majątku. Od 2008 r. spółka nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wcześniej wykazując jedynie straty, a w zakresie podatku od towarów i usług ostatnią deklaracją była deklaracja VAT-7 za marzec 2009 r. Spółka nie składała także, począwszy od 2007 r., sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego, o których mowa w art. 52 ust. 1 w związku z art. 45 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zauważył przy tym organ pierwszej instancji, że łączne zaległości podatkowe spółki przekroczyły kwotę 6.000.000 zł. Ustalenia te stały się podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego, jako bezskutecznego, postanowieniem z dnia [...], nr [...]. W ocenie organu podatkowego spełniona została zatem druga z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. 1.7. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych organ podatkowy pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 21 marca 2013 r. zwrócił się do skarżącego o przedstawienie dokumentów na wykazanie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. W toku postępowania skarżący jednak takich dokumentów nie złożył, z wyjątkiem świadectwa pracy z dnia [...], zgodnie z którym był on zatrudniony w spółce w okresie od dnia 25 stycznia 2008 r. do 31 marca 2009 r. na stanowisku prezesa zarządu. 1.8. Po złożeniu odwołania od opisanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji skarżący pismem z dnia 30 lipca 2013 r. wniósł o przeprowadzenie dowodów: - z przesłuchania świadków: A. M. i M. M. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w latach 2008-2009 oraz ustalenia czy w Spółce we wskazanym okresie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, zwłaszcza w świetle obowiązków określonych w art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako k.s.h.) oraz czy we wskazanym okresie Spółka była wzywana do zapłaty lub czy zalegała z zapłatą zobowiązań; - z opinii biegłego na okoliczność sytuacji Spółki w latach 2008-2009 oraz czy w tym okresie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Pismem z dnia 13 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o nadesłanie protokołów wymienionych wyżej świadków, złożonych w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki. W dniu 7 października 2013 r. organ odwoławczy przesłuchał świadka A. M. natomiast postanowieniem z dnia [...] ostatecznie odmówił przesłuchania świadka M. M. Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy włączył do materiału dowodowego protokoły z zeznań świadków: M. M., M. M., A. M., C. P., T. T., M. K., D. O. oraz zeznań skarżącego; wszystkie złożone w innych postępowaniach podatkowych. Ponadto organ odwoławczy włączył do akt sprawy: oświadczenie M. M. z dnia 10 lipca 2012 r., złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie upoważnień UKS nr: [...]; zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 Spółki; postanowienie Sądu Rejonowego dla W. o wpisaniu do Rejestru Przedsiębiorców danych o siedzibie Spółki. Pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. skarżący wniósł o przesłuchanie zarządu B sp. z o.o. na okoliczność umowy najmu powierzchni biurowej, jaką miał ten podmiot zawrzeć ze Spółką. Wniosek ten został oddalony postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]. 1.9. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymane zostało w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. 1.10. Organ odwoławczy za organem pierwszej instancji przedstawił zasady przypisania osobie trzeciej (członkowi zarządu) odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. Podkreślił, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika (bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, pełnienie funkcji w zarządzie podatnika w okresie powstania zaległości) spoczywa zawsze na organie podatkowym. Natomiast wykazanie okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność obciąża osobę trzecią. 1.11. Wskazując powyższe organ odwoławczy przedstawił swoje ustalenia odnośnie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Podkreślił, że spółka nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym a jej jedynym udziałowcem jest P. M. Następnie zauważył, że od początku swojego istnienia spółka posiadała jednoosobowy zarząd. Organ odwoławczy wyjaśnił w dalszej kolejności, że jakkolwiek zgodnie z 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity DZ. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe, to jednak w przypadku osoby skarżącego, nieujawnionego z przyczyn formalnych w Rejestrze, nie wyłącza to skuteczności ustanowienia go prezesem zarządu Spółki w drodze uchwały podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] (akt notarialny rep A [...]uchwały nr [...] i [...]). Uchwały te były bowiem w ocenie organu odwoławczego ważne a odmowa ujawnienia ich treści w Rejestrze przez Sąd rejestrowy była związana jedynie z nieusunięciem braków formalnych odpowiedniego zgłoszenia. Natomiast skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki do dnia 31 marca 2009 r., kiedy to, w ocenie organu odwoławczego, złożył on rezygnację w związku ze sprzedażą całości udziałów w Spółce przez poprzedniego właściciela nowemu – P. M., który to z dniem [...] powołał się sam do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Organ odwoławczy podniósł dalej, że nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że nie wykonywał on praw i obowiązków członka zarządu Spółki w latach 2008-2009. Co prawda, jak ustalił, skarżący faktycznie delegował swoje uprawnienia na M. M. i nie przejawiał zainteresowania sprawami spółki, to jednak podpisał szereg dokumentów takich jak: wniosek o wpis do Rejestru Przedsiębiorców z dnia [...], sprawozdanie z zarządu oraz bilans za 2007 r., rachunek zysków i strat, za który otrzymał absolutorium, pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki dla M. M. czy wreszcie oświadczenie jedynego wspólnika spółki, że skarżący wykonywał obowiązki członka zarządu w okresie od 25 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r. Powyższe ustalenia pozwoliły organowi odwoławczemu uznać, że skarżący, jako członek zarządu spółki, pozostawał w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. a więc osób które mogą odpowiadać za zaległości spółek kapitałowych. Podkreślił przy tym, że powołany przepis, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., przypisywał odpowiedzialność członkom zarządu za zaległe zobowiązania podatkowe z tytułu zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejnym problemem, do którego odniósł się organ odwoławczy, była kwestia zachowania w sprawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., mianowicie tego, czy postępowanie wobec skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zostało prawidłowo wszczęte, to jest po doręczeniu Spółce decyzji określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy wyraził przekonanie, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] (dotycząca okresu styczeń - grudzień 2008 r. ) oraz [...] (co do stycznia i lutego 2009 r.), zostały prawidłowo Spółce doręczone w dniu 21 września 2012 r., po ich podwójnym awizowaniu w trybie art. 150 § 2 w zw. z art. 151 O.p. a więc w ramach tak zwanej fikcji doręczenia. Organ odwoławczy podniósł, że przesyłki z przedmiotowymi decyzjami zostały przesłane na adres ujawniony zarówno w dokumentacji administracji podatkowej jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zauważył przy tym, że wskazany adres nie był przez spółkę nigdy aktualizowany, nawet przy okazji zgłoszeń kolejnych zmian wpisu ujawnionego do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym, adres spółki był objęty domniemaniem prawidłowości, o którym mowa we wspomnianym wyżej art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i w tym zakresie, twierdzenia skarżącego, że spółka nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla wyniku sprawy. Z tych też powodów nie miał w sprawie zastosowania art. 151a O.p., bowiem jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej we W., adres Spółki istniał i był zgodny z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, bezsporna jest bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec Spółki w świetle postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], nr [...] oraz umorzenia wobec Spółki czterech postępowań egzekucyjnych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do przedawnienia się zobowiązań podatkowych Spółki, bowiem ich pięcioletni termin przedawnienia upływał najwcześniej z końcem 2014 r., w myśl art. 70 § 1 O.p., a dodatkowo terminy przedawnienia uległy zawieszeniu z dniem 4 listopada 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem w sprawie postępowania karno-skarbowego, o czym Spółka została zawiadomiona pismem doręczonym w dniu 3 listopada 2013 r. 1.12. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wypowiedział się w przedmiocie przesłanek egzoneracyjnych skarżącego, wskazując, że nie zachodzą one w niniejszej sprawie. Przede wszystkim, zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobie trzeciej, odpowiadającej za zobowiązania podatkowe podatnika. W niniejszej zaś sprawie skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, które mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec Spółki nie został złożony wniosek o wszczęcie postępowania układowego, ani wniosek o upadłość. Ponadto organ odwoławczy uznał, w oparciu o bilans i rachunek zysków i strat Spółki za 2007 r., zeznania świadka A. M. oraz informacje o zadłużeniu Spółki ujawnione w postępowaniach zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], że spółka stała się niewypłacalna w dniu 26 marca 2009 r., bo wówczas powstała, nie zapłacona do dnia dzisiejszego, zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. Zaległość ta powstała, zdaniem organu odwoławczego, z mocy samego prawa a decyzja określająca kwotę zaległości podatkowej miała jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzała tylko istnienie zaległości. Wobec tego, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że nie sposób przypisać mu odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe, skoro zostały one stwierdzone odpowiednimi decyzjami w okresie, gdy już nie był członkiem zarządu Spółki. Zauważył także organ odwoławczy, że w oparciu o bilans Spółki za 2007 r. można stwierdzić, że pogorszenia jej sytuacji majątkowej doszło pod koniec 2008 r., kiedy to za miesiące od stycznia do listopada tego roku powstała po stronie Spółki zaległość podatkowa w kwocie 1.946.044 zł. Spółka w tym okresie nie posiadała żadnego majątku poza jednym samochodem ciężarowym, służącym do przewozu złomu i od trzech lat wykazywała stratę. Dlatego ponad szelką wątpliwość, w ocenie organu odwoławczego, do realizacji przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki , o których mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej jako p.u.n.) doszło najpóźniej z dniem 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgodził się także, ze stanowiskiem skarżącego, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zaszły w sprawie, bowiem jedynym wierzycielem Spółki był Skarb Państwa. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł, że taka interpretacja stałaby w sprzeczności z ratio legis art. 116 O.p. i ograniczałaby w sposób istotny możliwość ochrony interesów Skarbu Państwa wobec podmiotów posiadających zaległości podatkowe. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżący podniósł następujące zarzuty naruszenia prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy:: 1) art. 108 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 150 i 151a O.p.; 2) art. 116 § 1 w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 i 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego; 3) art. 122 i 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. 2.2. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, w tym kosztów pełnomocnika procesowego. 2.3. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że adres, na który doręczane były decyzje podatkowe w postępowaniu wymiarowym, choć ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców, był w rzeczywistości siedzibą B sp. z o. o. we W. a Spółka jedynie najmowała od niej, w oparciu o umowę z dnia [...] powierzchnię biurową a de facto oprócz adresu - obsługę korespondencji. skoro jednak pracownicy tamtej nie odebrali decyzji wymiarowych, to zdaniem skarżącego oznaczało to, że przedmiotowa umowa już nie obowiązywała a doręczenie pod adresem siedziby ujawnionym w Rejestrze było nieskuteczne w świetle art. 150 § 2 ustawy O.p. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność, to jest nie przesłuchały zarządu spółki B oraz nie uwzględniły postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...], z którego wynika, że w 2012 r. Spółka nie posiadała siedziby w żadnym innym znanym miejscu. Tym samym w sprawie nie było możliwe doręczenie w trybie art. 150 O.p. lecz co najwyżej w trybie art. 151a O.p., możliwości z której organy podatkowe nie skorzystały. Tym samym nie zostały właściwie doręczone decyzje określająca podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego a w konsekwencji nie mogło zostać wszczęte postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego. 2.4. Ponadto, według skarżącego, w sprawie nie zachodziły przesłanki orzeczenia upadłości Spółki, bowiem Skarb Państwa był jedynym wierzycielem Spółki, co wykluczało stwierdzenie jej stanu niewypłacalności. Organy podatkowe nie wykazały także momentu od którego winien być liczony termin na ogłoszenie upadłości. 2.5. Dalej skarżący zakwestionował pełnienie przez siebie funkcji członka zarządu Spółki. Podniósł, że nie został ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców w tej roli a ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika w istocie, że w 2008 r. skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, to jest po odmowie wpisania go do Rejestru przez Sąd rejestrowy, i nie uczestniczył czynnie w zarządzeniu spółką. Nie dysponował rachunkiem bankowym, nie składał deklaracji i nie zawierał umów. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, konsekwencją czego było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu A sp. z o.o. we W. na podstawie art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. 3.2 Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że w prawie podatkowym odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spoczywa co do zasady na podatniku a więc tym podmiocie, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Za swoje działania lub zaniechanie odpowiadają, w zakresie określonym w ustawie, także płatnik i inkasent. Zarazem ustawodawca dopuścił w szczególnych przypadkach możliwość, aby za zobowiązanie podatkowe podatnika odpowiadał inny podmiot. Możliwość taka została wyrażona w art. 107 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadały całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 3 OP, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3) a także koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). 3.3. Należy podkreślić, że oczywistym powinien być fakt, że obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika, płatnika lub inkasenta jest uwarunkowane uprzednim potwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej po stronie tych osób bądź jednostek, jako pierwotnie zobowiązanych. Warto zauważyć, że zaległość ta może wynikać zarówno z deklaracji bądź też decyzji podatkowej, doręczonej wymienionym podmiotom. Z kolei odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczania jej decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności oraz o zakresie tej odpowiedzialności (art. 108 § 1 O.p). 3.4. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei na podstawie § 2, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte (między innymi) przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (pkt 1), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2 lit. a), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (pkt 2 lit. d), dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, o którym mowa w § 3 (pkt 3). 3.5 Poszczególne kategorie osób trzecich odpowiadających za cudzy dług podatkowy a także przesłanki i warunki orzeczenia o ich odpowiedzialności zostały z kolei szczegółowo określone w art. 109 -119 O.p.. 3.6. Podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. A są przepisy art. 116 O.p. Według § 1 wskazanego art. 116, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (§ 1 pkt 1 lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (§ 1 pkt 1 lit. b), nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1 pkt 2). Natomiast art. 116 § 2 O.p., stanowi o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich tej funkcji. 3.7. Wymaga podkreślenia przy tym, że nie ma znaczenia okoliczność, że w czasie orzekania o odpowiedzialności, członek zarządu nie pełnił już tej funkcji, bowiem zgodnie z art. 116 § 4 O.p., odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki można obciążyć także byłego członka zarządu. 3.8. W oparciu o powołane art. 116 § 1 § 2 O.p. stwierdzić należy, że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki jest ograniczona: (1) czasem powstania zobowiązań podatkowych spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe – do okresu pełnienia przez członków zarządu swoich funkcji, (2) bezskutecznością egzekucji prowadzonej z majątku spółki (3) niewykazaniem przez członka zarządu okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. 3.9. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że skarżący został powołany na członka zarządu z dniem [...], to jest przyjęcia jednogłośnie uchwały w tym przedmiocie, przez jedynego wspólnika Spółki. W ocenie Sądu brak jest podstaw by kwestionować ważność tej uchwały. Została ona podjęta zgodnie z art. 201 § 4 k.s.h. a protokół ze zgromadzenia wspólników, stwierdzający jej podjęcie, został sporządzony w formie aktu notarialnego. Należy się też zgodzić z organami podatkowymi, że skarżący zajmował przedmiotowe stanowisko przez okres całego roku 2008 jak i pierwszy kwartał 2009 r. W ocenie Sądu datą z którą z całą pewnością skarżący zaprzestał pełnienia tej funkcji, był dzień [...], kiedy to nowy właściciel Spółki ustanowił siebie jako członka zarządu. Niewątpliwie zatem zobowiązania z tytułu określonego w deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. (których termin płatności przypadał 25 dnia następnego miesiąca, z wyjątkiem: 26 kwietnia i maja 2008 r. w przypadku marca i kwietnia 2008 r., 27 października 2008 r. w przypadku września 2008 r. oraz 29 grudnia w przypadku listopada 2008 r.) dotyczą okresu, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu. 3.10. W tym miejscu należy wskazać, że art. 116 O.p. stawia odpowiedzialność za zobowiązania spółek kapitałowych na równi dla aktualnych członków zarządu spółek kapitałowych jak i byłych członków. Wymaga także podkreślenia, że powołany przepis nie wymaga, aby członek zarządu czynnie wykonywał swoje obowiązki. Zdaniem Sądu, odpowiedzialność członka zarządu ma w tym zakresie charakter formalny. Wystarczy zatem zostać powołanym na stanowisko członka zarządu spółki kapitałowej, by odpowiadać za jej długi. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności gwarancyjny, dla Skarbu Państwa, charakter przepisów o odpowiedzialności osób trzech za zobowiązania podatników oraz profesjonalny charakter samego zarządu, wyłaniający się z przepisów k.s.h., jako organ który prowadzi sprawy podmiotów profesjonalnych jakimi są spółki kapitałowe. Stąd stanowisko skarżącego, że nie interesował się on sprawami Spółki i faktycznie delegował swoje uprawnienia na inne osoby, nie zmienia zakresu jego odpowiedzialności jako członka zarządu. Istotne znaczenie ma również wskazanie, że jakkolwiek skarżący nie został w tej roli ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców, prowadzonym w ramach Krajowego Rejestru Sądowego, to stanowisko prezesa zarządu Spółki sprawował skutecznie. Przede wszystkim należy bowiem wskazać, że prawno-materialną podstawą powoływania zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest art. 201 k.s.h., stanowiący w § 4 ustawy o tym, że członkowie zarządu są powoływani i odwoływani uchwałą wspólników. Natomiast wszelkie wpisy w tym zakresie do Krajowego Rejestru Sądowego mają charakter deklaratoryjny. Zgodnie z art. 8a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w Rejestrze Przedsiębiorców powinny być ujawnione między innymi uchwały o powołaniu i odwołaniu członków organów spółek. Jednakże, jak się to podkreśla w doktrynie, wszystkie wpisy w tym zakresie mają charakter deklaratoryjny. Istnieje zatem możliwość, że o faktycznym składzie organu będą przesądzać wyłącznie uchwały wspólników a nie sam wpis do Rejestru. Domniemanie prawdziwości wpisu do Rejestru, o którym mowa w art. 17 ustawy, poza wszelką wątpliwością jest wzruszalne i jako takie podlega weryfikacji, co też zresztą uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu wykazały one bowiem ponad wszelką wątpliwość, że w dniu [...] doszło do skutecznego wyboru skarżącego na prezesa zarządu spółki. Tym samym nieaktualny stał się wpis, o zajmowaniu tej funkcji przez J. K. Wobec powyższego przesłankę odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 2 O.p. należy uznać za spełnioną. 3.11. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w stosunku do spółki z o.o. A było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania egzekucyjne, dotyczące zaległości podatkowych Spółki za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. W ich ramach organ egzekucyjny podjął liczne działania w celu ustalenia majątku Spółki, które jednak zakończyły się niepowodzeniem. Spółka nie posiadała bowiem ani majątku, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała nawet żadnym aktywnym rachunkiem bankowym. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że przesłanka "bezskuteczności egzekucji", o której mowa w art. 116 § 1 O.p. nie jest równoznaczna formalnemu zakończeniu postępowania egzekucyjnego lecz jest w istocie przesłanką materialną. Skoro bowiem istotą postępowania egzekucyjnego powinno być dążenie do całkowitego zaspokojenia dochodzonych roszczeń, to brak takiej możliwości, choćby częściowy, będzie przesądzał o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że założony cel nie zostanie osiągnięty. Wskazać należy w tym zakresie również na orzecznictwo sądów administracyjnych a w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. Zgodnie z tym orzeczeniem stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże stwierdzenie samej bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. 3.12. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości bezskuteczność postępowania egzekucyjnego względem Spółki w świetle postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], nr [...] oraz umorzenia wobec Spółki czterech postępowań egzekucyjnych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. Zgodzić się także należy z oceną Dyrektora Izby Skarbowej we W., że sytuacja majątkowa Spółki drastycznie się pogorszyła w 2008 r., kiedy to obok długoletniego wykazywania straty, obciążyło ją zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.946.044 zł. W tej sytuacji, gdy spółka posiadała na początku tego roku podatkowego stosunkowo niewielkie aktywa w kwocie 26.826,53 zł i nie dysponowała w istocie żadnym majątkiem, należało jej sytuację uznać za krytyczną. Trudno bowiem oczekiwać, że pokrywająca nieustannie straty finansowe spółka będzie posiadała w takiej sytuacji znaczący majątek. 3.13. W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do zarzutu skarżącego, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nie zostały skutecznie doręczone Spółce a tym samym nie weszły do obrotu prawnego i nie mogły stać się podstawą do wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że adres na który organ podatkowy doręczył obie decyzje był ujawniony zarówno w Rejestrze Przedsiębiorców jak i ewidencji podatników, o której mowa w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 681 ze zm., dalej jako e.p.). Jakkolwiek wpis do Rejestru Przedsiębiorców w zakresie adresu ma również charakter deklaratoryjny, to należy wskazać, że na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, ochronie podlega dobra wiara osoby trzeciej, która w ocenie Sądu, obejmuje również Skarb Państwa. Tym samym to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że adres ujawniony w Rejestrze nie był aktualny. Takich okoliczności jednak w istocie nie wykazał. Dodać ponadto należy, że ten sam adres nadal figuruje we wskazanych przez organy rejestrach, zatem niedorzecznością jest kwestionowanie tego adresu jako nieaktualnego w chwili doręczenia decyzji wymiarowych Spółce. Tymczasem należy za Dyrektorem Izby Skarbowej we W. wskazać, że Spółka kilkakrotnie aktualizowała swoje wpisy do Rejestru i nigdy nie zmodyfikowała zapisu o swojej siedzibie. Natomiast okoliczność, że pod tym samym adresem funkcjonował również inny podmiot pozostaje indyferentny w sprawie. Nie ma bowiem żadnego znaczenia, w świetle art. 150 O.p., stanowiącego o tym, że osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności, to, czy na miejscu funkcjonuje inny podmiot, który zobowiązał się względem adresata do odbioru w jego imieniu przesyłek. Podobne rozważania należy przeprowadzić na gruncie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Podkreślenia zaś wymaga zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych przez podatników, wynikający z art. 9 ust. 1 e.p. Sama ewidencja podatników stanowi przy tym podstawowe źródło informacji o podatnikach pozostające w dyspozycji organów podatkowych, zgodnie z art. 13 ust. 1 wspomnianej ustawy. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że decyzje wymiarowe zostały prawidłowo doręczone w trybie art. 150 O.p. Spółce. Podzielić należy również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że również zastosowanie w sprawie art. 151a O.p., w myśl którego jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W tym przypadku skutek doręczenia nastąpiłby z datą zwrotu przesyłki zawierającej decyzje przez operatora pocztowego, to jest w dniu 26 września 2012 r., która to data pozostaje i tak wcześniejsza niż data wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. 3.14. Dalsza analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., to jest nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; - nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 3.15. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że skarżący w ogóle nie podejmował prób wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. 3.16. Odnosząc się z kolei do kwestii pozostałych przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, wskazać należy, że postawienie tezy o tym, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem. W przypadku zaś odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie, ustalenia jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z przepisami tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu, przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowiła jego niewypłacalność (art. 10 p.u.n.). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. 3.17. W niniejszej sprawie fakt niewypłacalności Spółki nie może budzić wątpliwości. W tym zakresie wystarczy wskazać, że nie płaciła ona wymaganych od niej zobowiązań publicznoprawnych. 3.18. Wobec powyższego pozostała do wyjaśnienia jedynie kwestia terminu, w którym skarżący powinien, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości aby uniknąć odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W myśl wskazanego przepisu wniosek taki powinien zostać złożony "we właściwym czasie". Nie oznacza to jednak, że termin ten zawsze będzie utożsamiany z nieprzekraczalnym terminem dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, o którym z kolei mowa w art. 21 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. 3.19. Jednakże analiza niniejszej sprawy wskazuje brak jakichkolwiek okoliczności, które uniemożliwiłyby skarżącemu złożenie, jako członkowi zarządu spółki, wniosku o stwierdzenie jej upadłości zgodnie z art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący nie wskazał także przyczyn dla których terminu tego nie zachował. 3.20. W związku z tym uznać należy, że ostatnim dniem do złożenia wniosku o upadłość - nieprzekraczalnym terminem ("nie później niż") - był dzień 14 stycznia 2009 r. (czternasty dzień od dnia 31 grudnia 2008 r. - daty bilansu rocznego). 3.21. W ocenie Sądu skarżący zatwierdzając osobiście sprawozdanie spółki za 2008 r. musiał, poza wszelką wątpliwością, poznać jej sytuację majątkową. Tym samym wiedział, że na spółce ciążyły liczne niezapłacone zobowiązania publicznoprawne. 3.22. W tej sytuacji zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny, uzasadniał w pełni orzeczenie na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi). 3.23 W opinii Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów procesowych. W sprawie organy podatkowe obu instancji zebrały i rozpoznały cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia, dowody oceniły prawidłowo, czyniąc zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów zapisanej w art. 191 O.p. Wymaga też podkreślenia, że Ordynacja podatkowa, co do zasady obciąża organy podatkowe ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Takie zdefiniowanie zasady prawny obiektywnej (art. 122 O.p.), nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. W ocenie Sądu taka też sytuacja zachodzi w oparciu o art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.24. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego jak i materialnego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.