II FSK 4050/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Parku Krajobrazowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 485/14 w sprawie ze skargi [...] Parku Krajobrazowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 485/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę [...] Parku Krajobrazowego w K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", Stroną") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 26 marca 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia 25 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. W skardze Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w zaskarżonej części, jak też zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: I) przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 – zwanej dalej "p.g.i.k."), poprzez błędne uznanie, że wyłącznie treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków decyduje o przysługiwaniu zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i w konsekwencji, że jedynie grunty określone w ewidencji gruntów jako użytki ekologiczne podlegają ww. zwolnieniu od podatku od nieruchomości, 2) art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., poprzez określenie zobowiązania podatkowego także co do obszarów objętych ochroną, znajdujących się w granicach rezerwatu przyrody, a zatem zwolnionych z podatku na podstawie ww. przepisu, 3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do działek oddanych przez Skarżącego jako trwałego zarządcę w dzierżawę na rzecz osób trzecich, podatnikiem pozostaje trwały zarządca, a nie dzierżawca, II) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia treści wskazywanych przez Stronę i znanych organowi rozstrzygającemu rozporządzeń Wojewody Warmińsko-Mazurskiego w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Osa", w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Polder Woźnice" oraz nieuwzględnienie okoliczności, że w 2013 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji spornych działek w ewidencji gruntów na użytki ekologiczne - i w konsekwencji zaniechanie wydania orzeczenia w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniami prawa materialnego i naruszeniami przepisów postępowania wskazanymi w skardze, 3) art. 127 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania całokształtu sprawy oraz poprzez ograniczenie rozpoznania sprawy jedynie do zbadania kwestii podniesionych w zarzutach odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana jest w art. 21 ust. 1 p.g.i.k., a prowadząc postępowanie, organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Użytki ekologiczne są to grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. "E-Ws", "E-Wp", "E-Ps", "E-R". Podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Reguła ta nie znajduje jednak w pełni zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku obowiązek opłacenia podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Nieruchomości Rolnych. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96 WSA podał, że czynności zarządu mieniem jednostki samorządowej wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym zawarcie umowy użyczenia, są czynnościami jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez tę jednostkę jest jednostka samorządu terytorialnego jako właściciel tej nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że budynki znajdujące się na działce nr geod. 10/2 w części (o pow. użytkowej 482,83 m2) i grunty o pow. 430 m2 są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez dzierżawców, tj. I. D. oraz Justynę D.-G. i w pozostałej części (tj. 159,50 m2 pow. użytkowej) jako mieszkalnych. W konsekwencji za uzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 127 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez zaniechanie zbadania całokształtu sprawy oraz poprzez ograniczenie rozpoznania sprawy jedynie do zbadania kwestii podniesionych w zarzutach odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podzielił też zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do nieruchomości oddanych przez Skarżącego jako trwałego zarządcę w dzierżawę na rzecz osób trzecich, podatnikiem pozostaje trwały zarządca, a nie dzierżawca. Rozporządzenie Wojewody, jako akt prawa miejscowego nie może uchylić przepisów ustawy podatkowej. Ustanowienie pomnika przyrody, stanowiska dokumentacyjnego, użytku ekologicznego lub zespołu przyrodniczo-krajobrazowego następuje w drodze rozporządzenia wojewody albo uchwały rady gminy, jeżeli wojewoda nie ustanowił tych form ochrony przyrody. Rozporządzenie wojewody lub uchwała rady gminy, o których mowa w ust. 1, określają nazwę danego obiektu lub obszaru, jego położenie, sprawującego nadzór, szczególne cele ochrony, w razie potrzeby ustalenia dotyczące jego czynnej ochrony oraz zakazy właściwe dla tego obiektu, obszaru lub jego części, wybrane spośród zakazów wymienionych w art. 45 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 20. ust. 1 p.g.i.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące m.in. rodzajów użytków gruntowych. Stosownie do treści art., 22 ust. 1 powołanej ustawy "Podmioty, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, zgłaszają właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian". Rejestr gruntów ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Przedmiotowy charakter gruntu, zgodnie z ustawą podatkową, może wynikać tylko i wyłącznie z rejestru gruntów. Takie domniemanie natomiast nie dotyczy strony podmiotowej rejestru gruntów. Ustalenie właściciela, posiadacza, może wynikać z innych dokumentów: prawomocnych orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych, aktów notarialnych, itp. Powołując się na art. 194 § 1 – § 3 ord. pod. WSA stwierdził, że art. 194 § 3 ord. pod. nie daje podstawy do obalenia domniemania poprawności danych z ewidencji gruntów i budynków, dotyczących kwalifikacji prawnej gruntów. Zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, są wiążące dla organu podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 194 § 1 ord. pod. mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a podważanie tych zapisów, bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Za słuszną uznał zatem ocenę organu, że właściciel gruntu kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym wskazaną ewidencję. W konsekwencji, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 194 § 1 i 3 ord. pod. w związku z treścią art. 121 § 1, art. 122, art. 127 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia treści wskazywanych przez Stronę i znanych organowi rozstrzygającemu rozporządzeń Wojewody Warmińsko-Mazurskiego w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Osa", w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Polder Woźnice". Nie jest też uzasadniony zarzut nieuwzględnienia okoliczności, że w 2013 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji spornych działek w ewidencji gruntów na użytki ekologiczne, gdyż te dokumenty nie zostały przedstawione w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podzielił też poglądów, że organ podatkowy może w postępowaniu podatkowym, na podstawie innych dowodów, podważyć kwalifikację prawną gruntów wynikającą z ewidencji gruntów. W rezultacie Sąd nie podzielił w pozostałym zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 p.g.k. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien rozpatrzyć sprawę, uwzględniając wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Ponadto SKO powinno odnieść się do zarzutów skargi, że nie wyłączono z opodatkowania obszarów objętych ochroną, znajdujących w granicach rezerwatu przyrody. Działki wchodzące w skład rezerwatu przyrody podlegają zaś zwolnieniu z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika tylko to, że na podstawie akt sprawy - aktualnych wypisów z rejestru gruntów oraz protokołu oględzin z dnia 10 września 2013 r. Kolegium przyjęło, że łączna powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu Strony skarżącej wynosi 310.791 m2 (w tym: 252.561 m2 stanowią nieużytki, 430 m2 - grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 57.800 m2 - drogi). Z tego powierzchnia dróg, tj. 6.900 m2 (dz. 330/1 - obręb Olszewo, 536/4 - obręb Woźnice) wchodzi w skład rezerwatu "Łuknajno". Ponadto organ odniesie się do twierdzeń Skarżącego, że sporne działki oznaczone wcześniej jako drogi, zostały w listopadzie 2013 r. zaklasyfikowane w ewidencji jako użytki ekologiczne. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zrzucił naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1a ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.i.k., - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane przepisy wyłączają możliwość zakwestionowania w postępowaniu podatkowym zapisów ewidencji gruntów i budynków odnoszących się do charakteru przedmiotowego gruntów oraz, że treść aktów prawa miejscowego (rozporządzeń w sprawie utworzenia użytków ekologicznych) nie ma znaczenia dla klasyfikacji gruntów do celów podatku od nieruchomości, gdyż zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane dotyczące przedmiotu opodatkowania są bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego - podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma w postępowaniu podatkowym walor dokumentu urzędowego, a wskazane przepisy nie wprowadzają żadnego wyjątku od możliwości przeprowadzenia dowodu przeciw treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 i § 3 ord. pod.); ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych związanie organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków nie jest zasadą obowiązującą niezależnie od okoliczności sprawy i dopuszczalne jest w postępowaniu podatkowym obalenie mocy dowodowej zapisów ewidencji za pomocą dokumentów urzędowych wykazujących rzeczywisty stan nieruchomości, II) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z przepisami powołanymi w punkcie I - poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia przez SKO art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 p.g.i.k. w postaci błędnego uznania, że wyłącznie treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków decyduje o przysługiwaniu zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i, że jedynie grunty określone w ewidencji gruntów jako użytki ekologiczne podlegają ww. zwolnieniu od podatku od nieruchomości - i w konsekwencji pominięcie wskazanego naruszenia prawa materialnego jako podstawy uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 194 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez uznanie za bezzasadne zarzutów naruszeń ww. przepisów Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy (w postaci: nieuwzględnienia przez SKO przy wydawaniu decyzji znanych organowi rozporządzeń w sprawie ustanowienia użytków ekologicznych; zaniechania wydania decyzji w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego i naruszeniami przepisów postępowania, mającymi wpływ na wynik sprawy) - i w konsekwencji pominięcie wskazanych naruszeń jako podstawy uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), c) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, opisanych powyżej, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze oraz niezastosowanie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów administracyjnych, wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Aczkolwiek zarzutom skargi kasacyjnej nie można nie przyznać racji, to z uwagi na fakt, że wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, skargę kasacyjną należało oddalić. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle treści art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 p.g.i.k. w sytuacji, gdy organom podatkowym znana była treść rozporządzenia nr 3 oraz nr 4 Wojewody Warmińsko – Mazurskiego z dnia 6 marca 2009 w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Osa" oraz "Polder Woźnice" (Dz. Urz. Woj. War. - Maz. nr 37, poz. 621 i 622) istniały podstawy do zakwalifikowana spornych gruntów na ich podstawie, czy też wyłącznie w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust.1 p.g.i.k., którymi, w ocenie organów podatkowych oraz Sądu, były związane. Przystępując do rozpatrzenia spornych zagadnień, w pierwszej kolejności wypada się odnieść do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.i.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 p.g.i.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dot. wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków? W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. w przepisach prawa miejscowego). Jak stanowi bowiem Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 87 ust. 2, akty prawa miejscowego są źródłami prawa powszechnie obowiązującego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji, warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. W art. 94 Konstytucja stwierdza, że stanowienie prawa miejscowego należy do organów samorządu terytorialnego oraz do terenowych organów administracji rządowej oraz wymaga, by były to akty wydane na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Oznacza to, że do wydania aktu prawa miejscowego wymagane jest zawarte w ustawie odrębne i wyraźne upoważnienie konkretnego organu do uregulowania, w określonej formie, danego zakresu spraw. Wszystkie te cechy spełnia upoważnienie zawarte w art. 39 ustawy z dnia 97 ust. 5 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o administracji rządowej w województwie (Dz. U. nr 80 z dnia 18 lipca 1998 r. ze zm.). Zwrócenia uwagi wymaga, że stosownie do Załącznika nr 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki przestrzennej i budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej (Dz. U. z dnia 31 grudnia 1996 r.) wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 30, poz. 163 i nr 43, poz. 241, z 1990 r. nr 34, poz. 198, z 1991 r. nr 103, poz. 446 oraz z 1996 r. nr 106, poz. 496), "Do użytków ekologicznych zalicza się zasługujące na ochronę pozostałości ekosystemów, takich jak naturalne zbiorniki wodne, śródpolne i śródleśne "oczka wodne", kępy drzew i krzewów, bagna, torfowiska, wydmy, płaty nie użytkowanej roślinności, starorzecza, wychodnie skalne, skarpy, kamieńce itp. Użytki ekologiczne przyjmuje się na podstawie rozporządzenia odpowiedniego wojewody, zgodnie z art. 32 ustawy o ochronie przyrody.". Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to zatem przepis zawierający zwolnienie podatkowe, a więc przepis, który ma na celu zdjęcie w określonych sytuacjach, obowiązek podatkowy, z określonych przedmiotów. Ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 ord. pod., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym kwalifikacji prawnej gruntów organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w aktach prawa miejscowego, stanowiącego podstawę zmiany w 2013 r. klasyfikacji spornych działek na użytki ekologiczne. W świetle powyższych uwag, skoro w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że w dacie rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej obowiązywało rozporządzenie Wojewody Warmińsko– Mazurskiego z dnia 6 marca 2006 r., to organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić skutki wpływu aktów prawa miejscowego dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l. Na zakończenie wypada przypomnieć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych dotyczy ustalenia, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Ustalenia muszą zapaść w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ord. pod.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]