II FSK 149/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1186/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1186/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Wójt Gminy S. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. Postanowieniem wydanym w tym samym dniu organ podatkowy pierwszej instancji nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji z dokumentacji księgowej oraz akt sprawy wynika, że w dniu wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto posiada informację, że spółka dokonuje zbywania majątku znacznej wartości, co może świadczyć o niskiej płynności finansowej. Wskazał również na fakt zaniżania przez skarżącą spółkę podstawy opodatkowania, zarówno w deklaracji podatkowej za 2008 r., jak i za lata następne. Powołał się także na informację o wynikach kontroli gospodarki finansowej spółek grupy P., z której wynika, że istnieją zagrożenia dla regulowania zobowiązań przez spółkę. Po rozpatrzeniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. utrzymało w mocy ww. rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na wstępie, że doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi było prawidłowe, gdyż pełnomocnik był ustanowiony w postępowaniu wymiarowym, zakończonym ww. decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Ponieważ postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter wpadkowy, następuje ono w ramach postępowania międzyinstancyjnego, to tak dokonane doręczenie jest skuteczne. Oceniając przesłanki uprawniające organ podatkowy pierwszej instancji do wydania zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 239b § 4 i § 2 . W dacie wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2013 r., był krótszy niż 3 miesiące. Podkreślił, że upływ terminu przedawnienia dostatecznie uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego szczególnie w sytuacji, gdy strona kwestionuje jego wysokość. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 239b w związku z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji określającej, którego termin przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, nie zostanie wykonane; - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w związku z brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej skarżącej; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, bowiem postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nie mogło być utrzymane w mocy, z uwagi na niewykazanie przez ten organ przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. 3. W uzasadnieniu orzeczenia w pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu wadliwego doręczenia postanowienia pierwszoinstancyjnego. Sąd uznał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zaprezentował błędną argumentację co do skuteczności doręczenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Jednak w ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że doręczenie spornego postanowienia było skuteczne. Z zawartości akt sprawy wynika, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało doręczone, zarówno pełnomocnikom skarżącej spółki, jak samej stronie w dniu 27 grudnia 2013 r. Oznacza to zdaniem Sądu, że skarżąca spółka nie została pominięta przy doręczeniu spornego postanowienia, wobec czego postanowienie weszło do obrotu prawnego. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że organy obu instancji uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r., została wydana 17 grudnia 2013 r. i w tym dniu doręczona pełnomocnikowi spółki. W ocenie Sądu czas do wykonania decyzji (14 dni) był na tyle krótki, że niezależnie od sytuacji majątkowej spółki, zagrożenie wykonania decyzji było realne. Przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, zdaniem Sądu nie są zobowiązane do badania sytuacji majątkowej podatnika. Sam fakt zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało skutecznie doręczone stronie oraz poprzez uznanie, iż w postępowaniu w sprawie o nadanie klauzuli wykonalności przed organem pierwszej instancji spółkę reprezentował pełnomocnik oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie w zaskarżonym wyroku sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że prowadzone ponad 3 lata postępowanie i wydane w tym czasie dwie decyzje, które organ odwoławczy uchylił i jedna będąca na etapie odwoławczym jest wyrazem prawidłowego korzystania przez gminny organ podatkowy z posiadanych uprawnień i jednocześnie przyznanie racji organom podatkowym, iż organ pierwszej instancji ma prawo wydać postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej tylko dlatego, że o upływu przedawnienie pozostało mniej niż 3 miesiące; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.a.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie z góry, że spółka nie wykona zobowiązania i wydane postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu wydania decyzji; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. które polegało na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy prawidłowa ocena czynności i działań podjętych przez organ administracji publicznej powinna prowadzić do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wydane postanowienie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.a.a. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 239b § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że dla zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczający jest zbliżający się upływ terminu przedawnienie zobowiązania oraz powołanie się przez organ podatkowy na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw by zaakceptować zarzuty dotyczące wadliwego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej spółki, doręczenie nastąpiło z jej pominięciem, gdyż dokonane zostało do rąk pełnomocników ustanowionych w odrębnym postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zaprezentował błędną argumentację co do skuteczności doręczenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, to mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, uznać należało, iż naruszenie w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy (zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłki) wynika bowiem, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało doręczone, zarówno pełnomocnikom skarżącej spółki, jak samej stronie w dniu 27 grudnia 2013 r. Oznacza to zatem, że skarżąca spółka, wbrew jej twierdzeniom, nie została pominięta przy doręczeniu spornego postanowienia, wobec czego postanowienie weszło do obrotu prawnego. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 239b § 2 i 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dla zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczający jest zbliżający się upływ terminu przedawnienie zobowiązania oraz powołanie się przez organ podatkowy na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, jest również bezzasadny. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Artykuł 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów, który wymaga indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Ustawodawca w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w wymienionym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien jednak wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, w rozpatrywanej sprawie to uczynił. Organ podał, że posiada informację (dostępne także na stronie internetowej podatnika), iż dokonuje on zbywania majątku znacznej wartości, co może świadczyć o niskiej płynności finansowej. Wskazał również na fakt zaniżania przez skarżącą spółkę podstawy opodatkowania, zarówno w deklaracji podatkowej za 2008 r., jak i za lata następne. Powołał się także na informację o wynikach kontroli gospodarki finansowej spółek grupy P. sporządzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli (styczeń 2010), z której wynika, że istnieją zagrożenia dla regulowania zobowiązań przez P. [...] S.A. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.