I SA/Gd 604/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. "A" Sp. z o.o. (dalej powoływana jako "wnioskodawca", "spółka") we wniosku złożonym w dniu 12 listopada 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła zaistniały stan faktyczny: Spółka zajmuje się wytwarzaniem, dystrybucją i obrotem ciepłem, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. Spółka należy do "B", będącej organizacją branżową, której członkami są podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie energetyki cieplnej. Spółka zużywa gaz ziemny w instalacjach kilkudziesięciu kotłowni gazowych (własnych i dzierżawionych). Spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, w związku z czym zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551 ze zm., dalej jako u.e.e.). Zdaniem spółki fakt, że podlega wskazanym wyżej obowiązkom uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje spółki. Wnioskująca spółka zadała następujące pytanie: Czy spółka spełniając warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e., będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej? Odpowiadając na tak sformułowane pytanie, spółka stwierdziła, że spełnienie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. (system tzw. białych certyfikatów) uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że z dniem 1 listopada 2013 r. wszedł w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W art. 31b znowelizowanej ustawy akcyzowej został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2008/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a wskazanej dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych. Na mocy art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Spółka spełnia powyższy wymóg, a zatem posiada status zakładu energochłonnego. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia na gruncie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, jest także objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Powołany przez spółkę przepis, jej zdaniem, nie zawiera literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże w ocenie spółki, system tzw. białych certyfikatów stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do wymiernych oszczędności energii. Spółka zwróciła uwagę, że system tzw. białych certyfikatów jest niejako uzupełnieniem wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 u.e.e., instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy. W świetle art. 12 ust. 1 u.e.e. obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Ustawa o efektywności energetycznej definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, zgodnie z którą przedsiębiorstwem energetycznym są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw lub energii lub obrotu nimi. Ponadto u.e.e. doprecyzowuje, że obowiązek umarzania świadectw efektywności energetycznej występuje w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych sprzedających energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium RP, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW. W dalszej części wniosku wskazano, że spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 u.e.e., bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium RP, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW. Ponadto spółka podkreśliła, że uzyskanie a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi u.e.e. Powyższe oznacza, że objęcie systemem tzw. białych certyfikatów ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. W ocenie spółki, nie ma wątpliwości, że uczestnictwo w systemie, tzw. białych certyfikatów przyczynia się do ochrony środowiska dlatego też, całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu. Zdaniem spółki, posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem, tzw. białych certyfikatów, wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Powyższe wynika z tego, że uczestnictwo w przedmiotowym systemie, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o efektywności energetycznej, system tzw. białych certyfikatów umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie. Spółka na tle niniejszych regulacji stanowi zakład energochłonny. Zatem mając na uwadze powyższe oraz fakt, że spółka objęta jest systemem tzw. białych certyfikatów, to jej zdaniem, wykorzystywane przez nią wyroby gazowe podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego, przewidzianemu w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. W dniu 6 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione przez spółkę stanowisko w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności przedstawił opisany we wniosku stan faktyczny po czym przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako u.p.a.), a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 1b, art. 2 ust. 1 pkt 19a, art. 9c ust. 1, art. 11b ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 31b ust. 1, art. 31b ust. 5, art. 31b ust. 10. Następnie organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, tj. art. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. , art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 1 tejże ustawy. Kolejno organ wskazał, że przepisy u.e.e. określają, między innymi, zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Jak zaznaczył organ, wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. Odnosząc się do przepisów dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG organ stwierdził, że krajowy system świadectw efektywności energetycznej, czyli tzw. białych certyfikatów, jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotom realizującym przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzonego przez Prezesa URE. Udział w przetargu jest bezpłatny. Wskazując na zasady obrotu białymi certyfikatami, regulowanymi przez art. 25 u.e.e., organ stwierdził, że czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE białych certyfikatów nie można utożsamiać bezpośrednio z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, gdyż obrót tymi certyfikatami (prawami majątkowymi) dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych. Organ kolejno zauważył, że z opisu wniosku wynika, że spółka eksploatuje kilkadziesiąt kotłowni opalanych gazem ziemnym. W kotłowniach wykorzystuje wyroby gazowe – art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a. Jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło końcowym odbiorcom przyłączonym do sieci na terytorium kraju. Spółka wskazała we wniosku, że jest zobowiązana do nabycia i umarzania świadectw efektywności energetycznej oraz spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 u.p.a. Organ podkreślił, że spółka nie otrzymuje świadectw efektywności energetycznej w związku z realizowanym przedsięwzięciem służącym poprawie efektywności energetycznej, lecz, jak wskazała, nabywa je z uwagi na obowiązki wynikające z przepisów prawa. Organ przypomniał, że spółka upatruje zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., ponieważ wypełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 tejże ustawy oraz podlega obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i ust. 2 u.e.e. (system tzw. białych certyfikatów). Analizując zwolnienia w systemie prawa podatkowego oraz wskazując na ścisłą interpretację przepisów wprowadzających owe przywileje podatkowe, organ stanął na stanowisku, że zastosowanie wykładni językowej do powołanych przezeń przepisów prawa nie daje jednoznacznej dopowiedzi na pytanie, jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. W ocenie organu jest to z pewnością zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dla jego zastosowania konieczne jest bowiem spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej tj., zużycie wyrobów gazowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże spełnienie powyższego, powinno nastąpić poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie od akcyzy – zakład energochłonny – odpowiedniego systemu (przesłanka podmiotowa) a ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy spełniają powyższe wymagania. Odwołując się do słownikowej definicji systemu, organ wskazał, że przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość po czym wskazując na przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących produktów energetycznych i energii elektrycznej podniósł, że poszczególne państwa Unii Europejskiej zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań wyrobów energetycznych. Przy czym, jak zauważył organ, zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień a stosownie do art. 17 ww. dyrektywy możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku w przypadku, gdy wprowadzone zostały w życie systemy zwolnień handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. A zatem podmioty zamierzające korzystać ze zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Kończąc organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. A zatem zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Mając z kolei na uwadze wykładnię pro unijną, zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tymczasem, jak stwierdził organ, z opisu wniosku jednoznacznie wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności nie zamierza wprowadzić w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Nie otrzyma przedmiotowych świadectw w związku z realizowaniem przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, lecz je nabędzie jako uczestnik rynku świadectw efektywności energetycznej, a następnie przedstawi do umorzenia Prezesowi URE. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że ta uprawniona będzie do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., albowiem zwolnienie to znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku wprowadzenia w życie – przez zakład energochłonny zużywający wyroby gazowe – systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. A za taki system nie może być uznany udział spółki w obrocie rynkowym świadectwami efektywności energetycznej – czyli nabycie praw majątkowych wynikających z tych świadectw. Fakt nabycia wymienionych świadectw w obrocie rynkowym oznacza także, że przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej realizował inny podmiot – nie spółka. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez zawężającą wykładnię zakresu zwolnienia z podatku akcyzowego skutkującą uznaniem, że do zastosowania zwolnienia zawartego w tym przepisie konieczne jest dobrowolne wprowadzenie w danym zakładzie systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. 2. przepisu art. 12 ust. 1 u.e.e. poprzez niewłaściwą jego interpretację i brak zastosowania skutkujące uznaniem, że podleganie przez spółkę obowiązkom uzyskiwania i umarzania świadectw efektywności energetycznej lub uiszczania opłat zastępczych, nie jest równoznaczne z wdrożeniem przez spółkę systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. 3. przepisu art. 12 ust. 6 u.e.e. w zw. z art. 401 ust. 7 pkt 4a ustawy z dnia 27 kwietnia 2011 r. prawo ochrony środowiska poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało uznaniem przez organ interpretacyjny, że spółka nie wdrożyła w swoim zakładzie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska. Argumentując tak sformułowane zarzuty spółka wskazała w szczególności, że w art. 31b ust. 1 pkt 5 nie nakazano, aby osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej następowało wyłącznie na drodze czynności podejmowanych dobrowolnie. Zdaniem spółki, osiąganie tych celów może zatem również następować poprzez wypełnianie innych obowiązków nakładanych przepisami prawa u.e.e. Spółka zauważyła również, że art. 12 u.e.e. jest środkiem, który służy wzrostowi efektywności energetycznej. Podleganie statuowanym przez niego obowiązkom, wypełnia cele dyrektywy 006/32/WE oraz u.e.e. oraz świadczy o wdrożeniu przez spółkę systemu prowadzącego do zwiększenia efektywności energetycznej. Spółka ponadto wskazała, że obowiązek ponoszenia przez nią opłat zastępczych służy finansowaniu ochrony środowiska, w związku z czym jest uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Skoro zatem obowiązkowe nabycie, umorzenie i uiszczenie opłaty zastępczej jest zaliczane do działań poprawiających w ostatecznym rezultacie efektywność energetyczną oraz służących ochronie środowiska – brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań do uznania, że spółka nie wdrożyła w swoim zakładzie energochłonnym systemu, o którym mowa w art. 31b ust.1 pkt 5 u.p.a. – czyli systemu prowadzącego do poprawy efektywności energetycznej oraz ochrony środowiska. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez uznanie, że spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne, stosując się do obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca spółka stwierdziła, że wydana interpretacja ogranicza zakres zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa. Stanowisko spółki potwierdzają: nazwa i cel ustawy o efektywności energetycznej; rezultaty wykładni systemowej – porównanie systemu tzw., białych certyfikatów do systemu handlu uprawnieniami emisji CO2 (zwanego potocznie ETS), który został uznany przez organy podatkowe za uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów gazowych podatkiem akcyzowym; przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, których implementacją jest zwolnienie od akcyzy zawarte w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wskazując na cel wdrożenia systemu białych certyfikatów, spółka wskazała, że system ten wprowadzony został przez przepisy ustawy o efektywności energetycznej, która implementuje do polskiego porządku prawnego postanowienie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/32/WE z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych uchylająca dyrektywę Rady 93/76/EWG. Nazwa tego aktu prawnego wskazuje, że wszelkie rozwiązania w niej przyjęte służą wspólnemu celowi, jakim jest poprawa efektywności energetycznej. Skoro zatem – w ocenie spółki – ustawodawca stworzył w u.e.e. warunki do poprawy efektywności energetycznej poprzez system białych certyfikatów, to uznać należy, że jest to mechanizm, dzięki któremu dochodzi do poprawy efektywności energetycznej. Spółka wskazała, że system białych certyfikatów opiera się o dwa elementy. Jednym z nich jest możliwość uzyskania świadectwa efektywności energetycznej przez podmiot, który zrealizował przedsięwzięcie efektywności energetycznej a drugim obowiązek nabycia tego świadectwa albo zapłaty kary. To właśnie obowiązek nabywania świadectw nadaje im wartość, przez co zachęca do ich uzyskania. System białych certyfikatów stanowi więc układ naczyń połączonych służących poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej uzyskane w zamian za zrealizowanie przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, podmioty muszą w określonej liczbie uzyskać albo nabyć, przedłożyć do umorzenia, aby uniknąć obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej. Zatem podmioty, które – tak jak skarżąca spółka – objęte są obowiązkiem umorzenia świadectw efektywności energetycznej finansują cały system, a jednocześnie z uwagi na nałożone na nie koszty świadectw, mają dodatkowy bodziec do wdrażania rozwiązań proefektywnościowych. W związku z tym białe certyfikaty są potwierdzeniem uzyskania konkretnej oszczędności energii przez określone grupy konsumentów i odbiorców energii, natomiast podmioty zajmujące się sprzedażą energii są narzędziem do efektywnego przeprowadzenia procesu finansowania i realizowania tych przedsięwzięć. Spółka podkreśliła, że tylko taki sposób uregulowania pozwala na właściwe funkcjonowanie całego systemu. Spółka wyraziła swoje niezrozumienie dla stanowiska, zgodnie z którym system funkcjonujący na podstawie u.e.e. nie pozwala na stwierdzenie, że został on stworzony w celu poprawy efektywności energetycznej. Zdaniem spółki takie twierdzenie jest pozbawione spójności i logiki oraz sprzeczne z celami ustawy, które zostały wymienione w art. 16 ust. 3 u.e.e. W dalszej części spółka stwierdziła, że system białych certyfikatów ma na celu uzyskanie wymiernych oszczędności energii w trzech obszarach, tj.: zwiększenie oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych, zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle i dystrybucji. Spółka zwróciła uwagę na fakt, że celem na który wskazuje m.in. pkt 1 preambuły dyrektywy 2006/32/WE, jest wskazana poprawa efektywności wykorzystania energii. Dodatkowo, zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest implementacją przepisu Dyrektywy Energetycznej, która wskazuje m.in., że kraje członkowskie w swojej polityce podatkowej powinny w taki sposób uregulować stawki podatku akcyzowego, aby przyczyniać się do preferencyjnego traktowania podmiotów zaangażowanych w systemy zwiększające efektywność energetyczną (art. 29 preambuły do Dyrektywy Energetycznej oraz art. 17 ust. 1 pkt b). Konkludując tę część rozważań spółka stwierdziła, że analiza art. 21 ust. 1 u.e.e. wskazuje, że posiadanie i obrót białymi certyfikatami jest potwierdzeniem uzyskania oszczędności energii. Odnosząc się do systemu białych certyfikatów i zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. spółka uznała, że system białych certyfikatów, stworzony w u.e.e., wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.a, a więc ma na celu poprawę efektywności energetycznej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym, spółka nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., ponieważ zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku wprowadzenia w życie systemu rozumianego jako zespół urządzeń i instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Zdaniem organu, zwolniony od akcyzy jest tylko taki podmiot, który nabędzie i zainstaluje określone urządzenia zwiększające efektywność energetyczną. Takie rozumowanie – w ocenie spółki – jest niczym nieuzasadnionym zawężeniem przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., co wpływa na brak możliwości skorzystania przez spółkę z przedmiotowego zwolnienia. Odwołując się do definicji systemu przyjętej przez organ, spółka wskazała, że systemem nie musi być tylko układ elementów fizycznych. Za system mogą być bowiem również uznane określone regulacje prawne, dotyczące pewnego obszaru. Zdaniem spółki pojęcie "systemu prowadzącego do osiągania celów ..." powinno być rozumiane szerzej a na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. w sprawie III SA/Gl 1613/12. Zdaniem spółki, system białych certyfikatów to system mający na celu podwyższenie efektywności energetycznej, a w konsekwencji uprawniający do skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. A zatem biorąc pod uwagę fakt objęcia spółki zakresem u.e.e. oraz wynikających z niej obowiązków uzyskania świadectw efektywności energetycznej, spółka uznała, że ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Spółka odnosząc się do powołanego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-185/00 stwierdziła, że kwestia będąca przedmiotem analizy owego wyroku nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy, bowiem system białych certyfikatów pozostaje pod stałą kontrolą organów państwowych, w postaci Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, co wynika z art. 23 i 36 u.e.e. Stąd, w ocenie spółki, argument dotyczący kontroli państwowej uznać należy na nietrafny i nie mający zastosowania w przedmiotowej sprawie. Kolejno spółka dokonała porównania systemu białych certyfikatów z systemem ETS , czyli europejskim systemem handlu emisjami. Spółka wskazała, że wspólnotowy system handlu emisjami uznać należy za system mający na celu podwyższenie efektywności energetycznej. Zauważyła również, że system białych certyfikatów jest uzupełnieniem wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających z systemu ETS. Cel oraz zasady działania systemu ETS są analogiczne do celu oraz zasad przewidzianych przez ustawodawcę w u..e.e. Tym samym oba te systemy prowadzą do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej, jednak mają różny zakres podmiotowy. Świadczy o tym, m.in. art. 2 ust. 2 u.e.e., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do instalacji objętych systemem ETS. Zakres zastosowania u.e.e. dotyczy więc poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska, ale w odniesieniu do mniejszych instalacji spalania paliw. Fakt ten sprawia, że system ETS i system białych certyfikatów wzajemnie się uzupełniają tworząc spójną regulację, której zadaniem jest poprawa efektywności energetycznej. Spółka podkreśliła, że oba systemy działają na takich samych zasadach, ustanawiając dla podmiotów branży energetycznej i ciepłowniczej analogiczne obowiązki: obowiązek uzyskania określonego świadectwa/certyfikatu lub uprawnienia, a w przeciwnym wypadku dokonanie odpowiedniej zapłaty. Analizując system ETS, spółka zauważyła, że w systemie tym, podmioty z kilku sektorów przemysłu, w tym ciepłownictwa, otrzymują przydział na pewną ilość uprawnień do emisji CO2. W ramach tego limitu przedsiębiorstwa prowadzą swoją działalność gospodarczą. W systemie część uprawnień podmioty otrzymują za darmo, jednak ich ilość corocznie się obniża. Pozostałą część, stosownie do potrzeb, pozyskuje się odpłatnie. Oznacza to, że firmy muszą kupować coraz większą część swoich uprawnień. Głównym sposobem pozyskiwania uprawnień jest sprzedaż aukcyjna. W ramach systemu ETS podmioty redukują swoją emisję CO2, ale również mogą kupować i sprzedawać uprawnienia do emisji zgodnie z własnymi potrzebami. Ten system typu limit i handel umożliwi firmom redukowanie swojej emisji w elastyczny, najbardziej opłacalny dla nich sposób. Spółka dokonała porównania regulacji prawnych systemu ETS i systemu białych certyfikatów w zakresie umorzenia, kary pieniężnej oraz obrotu, celem wykazania, że są to systemy działające na takich samych zasadach po czym stwierdziła, że w systemie ETS także mamy do czynienia z dyspozycją uprawnieniami. Uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, tym samym, przedsiębiorstwo, które nie dysponuje dostateczną ilością uprawnień, podobnie jak w przypadku białych certyfikatów, ma możliwość, poprzez uiszczenie opłaty zastępczej, zakupienia dodatkowych uprawnień. W ocenie spółki pogląd zaprezentowany przez organ interpretacyjny narusza zasadę konkurencyjności, ponieważ powoduje, że podmioty objęte systemem białych certyfikatów znajdują się w obiektywnie gorszej sytuacji, niż te które objęte są systemem ETS. Spółka argumentowała również, że zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest implementacją unijnego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 Dyrektywy Energetycznej, który stanowi, że możliwe jest stosowanie zwolnień od podatku w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zwolnień handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zdaniem spółki system białych certyfikatów należy zaliczyć do systemu handlu uprawnieniami, świadectwa efektywności energetycznej są bowiem zbywalnymi prawami majątkowymi, odsprzedawanymi na giełdzie, które uprawniają do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Konkludując spółka stanęła na stanowisku, że posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem, tzw. białych certyfikatów wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Powyższe wynika z tego, że uczestnictwo w przedmiotowym systemie ma na celu podwyższenie efektywności energetycznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentujący Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Stosownie do art. 14b § 1 - § 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotne jest przy tym, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym. Zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Powyższe określa zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. Zasadnie bowiem organ uznał, że zwalnia się od akcyzy, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że zajmuje się wytwarzaniem, dystrybucją i obrotem ciepłem, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. Spółka zużywa gaz ziemny w instalacjach kilkudziesięciu kotłowni gazowych (własnych i dzierżawionych). Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. Spółka wywiodła, że już sam tylko fakt, iż podlega wskazanym wyżej obowiązkom uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje spółki. Analizując tak przedstawiony stan faktyczny, a jak wyżej wskazano zarówno organ interpretacyjny jak i sąd opierają się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, sąd orzekający w sprawie w pierwszej kolejności za zasadne uznał przytoczenie treści przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie zatem z art. 31b ust. 1 zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych: 1) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 2) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 3) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie; 4) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; 5) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jak stanowi zaś ust. 5 tegoż przepisu w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. Definicję zakładu energochłonnego zawiera ust. 10 art. 31b u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według art. 1 u.e.e. ustawa określa: 1) krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią; 2) zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; 3 zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej; 4) zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej. Rozdział 2 ww. ustawy zawiera regulacje dotyczące krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią. I tak zgodnie art. 5 u.e.e. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zużywające energię podejmują działania w celu poprawy efektywności energetycznej. Z kolei rozdział 4 u.e.e. reguluje zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 u.e.e. przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany: 1) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu: a) kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom, b) kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy - i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub 2) uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5. Ustęp 2 tego przepisu przewiduje, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują: 1) przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, Nr 81, poz. 530 i Nr 182, poz. 1228), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej; 3) towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.e.e. Prezes URE dokonuje wyboru przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej. W tym celu, co najmniej raz w roku, ogłasza, organizuje i przeprowadza przetarg. Przetarg przeprowadza się oddzielnie dla następujących kategorii przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej: 1) zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych; 2) zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych; 3) zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji (ust. 3). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.e.e. poprawie efektywności energetycznej służą w szczególności następujące rodzaje przedsięwzięć: 1) izolacja instalacji przemysłowych; 2) przebudowa lub remont budynków; 3) modernizacja: a) urządzeń przeznaczonych do użytku domowego, b) oświetlenia, c) urządzeń potrzeb własnych, d) urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, e) lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła; 4) odzysk energii w procesach przemysłowych; 5) ograniczenie: a) przepływów mocy biernej, b) strat sieciowych w ciągach liniowych, c) strat w transformatorach; 6) stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych. Minister właściwy do spraw gospodarki ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", szczegółowy wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (ust. 2). Jak stanowi art. 21 ust. 1 potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej. Świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. Do wydawania świadectw efektywności energetycznej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń (ust. 3). Zgodnie z art. 22 ust. 1 podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne (art. 25 ust. 1 u.e.e.). Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2). Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący: 1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub 2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384) - organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej (ust. 3 u.e.e.). Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 u.e.e. Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 12 ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części. W kontekście powołanych powyżej przepisów ustawy o efektywności energetycznej wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, strona skarżąca swojego zwolnienia od podatku akcyzowego upatruje w samym tylko objęciu jej obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczeniu opłaty zastępczej. Odnosząc się do tego stwierdzenia wskazać w pierwszym rzędzie należy, że przepisy u.e.e. określają między innymi zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej. Powtórzyć należy za organem, że uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego o Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są na trzech płaszczyznach, a mianowicie zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszania strat energii elektrycznej, ciepła lub gazy ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej, których zasady uzyskania i umorzenia określa u.e.e., ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. Jak stanowi art. 3 lit.. s dyrektywy "białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Według przepisów ww. dyrektyw krajowy system świadectw efektywności energetycznej, jest regulowany mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działanie na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. A zatem wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W przepisie tym ustawodawca skoncentrował się na wprowadzeniu w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Samo podleganie obowiązkowi nabycia i umarzania świadectw efektywności energetycznej nie jest jednak wystarczające do objęcia danego podmiotu przedmiotowym zwolnieniem. Warunkiem sine qua non korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych poprzez stworzenie stosownego systemu. W świetle ww. przepisów ustawy o u.e.e. w skrajnym przypadku nie można wykluczyć takiego zachowania podmiotów energochłonnych, że będą one tylko uiszczać opłatę zastępczą nie realizując samemu żadnych przedsięwzięć w zakresie ochrony środowiska czy też podwyższania efektywności energetycznej. Budżet wprawdzie wzbogaci się o uiszczone opłaty zastępcze, ale żaden podmiot nie zrealizuje wytyczonych celów. Co jest również istotne, i na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny, prawo do posiadania białych certyfikatów (świadectw efektywności energetycznej) uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE. W związku również z tym, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym i prawa te są zbywalne, a miejscem obrotu prawami majątkowymi do białych certyfikatów jest giełda nie można utożsamiać czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE białych certyfikatów z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, zważywszy, że obrót tymi certyfikatami dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych. Organ, będąc związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zasadnie stwierdził, że z opisu zdarzenia wynika jedynie, że skarżąca spółka objęta jest obowiązkiem nabywania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Z tego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka wprowadziła w swoim zakładzie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Nie wiadomym jest, czy podjęła takie działania, które podczas jej działalności gospodarczej, powodują realizację ww. celów. Tym samym organ zasadnie przyjął, że spółka – w opisanym przez nią stanie faktycznym - nie spełnia wymogów do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Biorąc zatem pod uwagę treść przepisu art. 31a ust. 1 pkt 5 u.p.a. należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przy zużywaniu wyrobów gazowych przez zakład energochłonny jest funkcjonowanie w tym podmiocie "systemu" prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących "ochrony środowiska" lub "podwyższenia efektywności energetycznej", ale dotyczących tego konkretnego zakładu. Zakład powinien zatem podjąć takie działania, które podczas jego działalności gospodarczej, spowodują realizację wskazanych wyżej celów. Przy analizie tego przepisu organ słusznie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonywania wykładni przepisów określających zakres zwolnień podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie można stosować wykładni rozszerzającej tylko wykładnię ścisłą opierającą się w pierwszej kolejności na wykładni językowej pojęć użytych w danym przepisie. W regulacjach podatkowych brak jest definicji ustawowej pojęcia "system". W związku z tym zasadnie organ sięgnął do definicji słownikowej, z której wynika, że "system", to uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość. Tym samym za taki system można uznać systemy wymienione przez organ, tj. system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. W tym miejscu odnieść należy się do zarzutu skarżącej spółki, że stanowisko organu dyskryminuje podmioty objęte systemem białych certyfikatów w ten sposób, że znajdują się w gorszej sytuacji, niż te które objęte są systemem ETS. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że system EU ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE z Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE dotyczy zużycia wyrobów akcyzowych w ściśle określonych instalacjach wymienionych w treści tabeli nr 3 stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Podziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji. Uprawnienie związane jest zatem z konkretnym podmiotem i konkretnym urządzeniem oraz związane jest z faktyczną realizacją celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Fakt odrębności rozwiązań prawnych dotyczących systemu EU ETS od systemów białych certyfikatów potwierdza również art. 2 ust. 2 pkt 2 u.e.e., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do instalacji objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, z wyjątkiem urządzeń potrzeb własnych. Przedsięwzięcia służące poprawie efektywności wymienione zostały w art. 17 u.e.e. Szczegółowy wykaz tych przedsięwzięć został ogłoszony w obwieszczeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (M.P. z 2013 r. poz. 15). Z opisu stanu faktycznego nie wynika aby skarżąca spółka zrealizowała jakiekolwiek z przedsięwzięć określonych w tym przepisie. Mając zatem na uwadze powyższe, zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego, jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w tym podmiocie. W sytuacji zatem, gdy z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, aby u siebie wprowadziła ona w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, co skutkowałoby uzyskaniem świadectw efektywności energetycznej nie sposób przyjąć, aby fakt realizacji obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o efektywności energetycznej – nabycie i umorzenie świadectw efektywności energetycznej – powodowało wypełnienie przesłanek zwolnienia. Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. należało uznać za niezasadne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. ----------------------- Strona 2 z 23