I FSK 1624/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1854/14 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1854/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.S. (zwanego dalej "skarżącym" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 kwietnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. 2. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 13 grudnia 2013 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego członka zarządu C. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej "Spółką"), wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu - za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki, za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 6.354.628 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości (naliczone na dzień wydania decyzji) w łącznej wysokości 3.903.637 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 590.378,60 zł. Organ uznał, że zaszły w sprawie wszystkie przesłanki pozytywne dla przeniesienia odpowiedzialności, zaś skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 7 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe. Odnośnie do przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącego, iż w okresie, w jakim pełnił funkcję członka zarządu Spółki, brak było podstaw do uznania jej za niewypłacalną. Organ podatkowy wskazał, że Spółka nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków. Zdaniem organu, mimo iż przesłanki upadłościowe względem Spółki ziściły się w okresie poprzedzającym powołanie skarżącego na funkcję członka zarządu, co miało miejsce 1 lipca 2008 r., sytuacja ta utrzymywała się także w kolejnych miesiącach. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego wierzyciela, a niespłacanie zobowiązań ma charakter trwały, to występuje sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 116 O.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że w stosunku do Spółki zachodziła bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie wskazał, że skarżący nie podał żadnego mienia Spółki, z którego można było zaspokoić wymagane wierzytelności. Oceniając kwestię ustalenia terminu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd przyjął, że w sytuacji w której taki wniosek nigdy nie był zgłoszony, niezasadne, niecelowe i bezprzedmiotowe stają się jakiekolwiek rozważania co do daty, w której w Spółce wystąpiły ewentualnie przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Ewentualne ustalenie, że wspomniane przesłanki nie wystąpiły, tym bardziej niezrozumiały i naganny czyni fakt, że pomimo dobrej kondycji finansowej Spółki podatek nie został zapłacony. Zatem wobec niezgłoszenia wniosku o upadłość, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku (istnienia przesłanek upadłości, jak i braku takich przesłanek) odpowiedzialność podatkowa niewątpliwie może być przeniesiona. WSA w Warszawie wyjaśnił ponadto, że skarżącego nie zwalnia z odpowiedzialności okoliczność, że jedynym wierzycielem Spółki w 2008 i 2009 r. był wierzyciel podatkowy - Skarb Państwa. Z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. kwestią obojętną jest, ilu jest wierzycieli Spółki, jeśli członek zarządu zamierza skorzystać z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: – art. 116 § 1 pkt 1b w związku z art. 116 § 4 O.p. poprzez brak zastosowania ww. przepisu prawa wyłączającego odpowiedzialność byłego członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej w okolicznościach sprawy, które uzasadniały jego zastosowanie; – art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa w sytuacji, w której okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący nie miał możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie wskutek oddalenia skargi, iż organy prowadzące postępowanie oceniając zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny; – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze kierowanej do WSA. Autor skargi kasacyjnej wskazał przy tym, że istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że WSA w Warszawie wadliwie uznając wskutek oddalenia skargi, że organy prowadzące postępowanie, oceniając zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej, nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny i uwzględniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, nie uchylił zaskarżonej decyzji. Wskazano również, iż WSA w Warszawie nie odnosząc się do części zarzutów zawartych w skardze uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty wskazano dlaczego podzielono stanowisko organów, że w sprawie tej wykazane zostały przesłanki pozytywne określone w art. art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. oraz że nie zaistniały przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności, wskazano też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika także, że Sąd ten uznał, że w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym, by Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skarżącego naruszenia art. 187 § 1 O.p. Ten ostatni przepis stanowi realizację zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. Skoro Sąd pierwszej instancji uznał zebrany przez organy materiał dowodowy za wystarczający, to nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by Sąd ten nie odniósł się do naruszenia art. 187 § 1 O.p. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej braku odniesienia się do naruszenia 120, art. 121 § 1 O.p., art. 7 oraz 2 w związku z art. 61 § Konstytucji RP. Przepisy te poza art. 61 § 1 Konstytucji określają ogólne zasady działania organów. Do naruszenia tych zasad może dojść przez organy podatkowe wskutek naruszenia przepisów, czy to prawa materialnego też przepisów postępowania w toku prowadzonego postępowania. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, tym samym uznał, że postępowanie to prowadzone było zgodnie z ogólnymi regułami mającymi w tym postępowaniu zastosowanie. Brak odwołania się do tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że przy ocenie zaskarżonej decyzji nie miał ich na uwadze. Nie wiadomo dlaczego skarżący uważa, że Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do zarzutu naruszenia art. 61 § 1 Konstytucji RP. Nie wynika to ani ze sformułowanego zarzutu, ani z jego uzasadnienia. Nie można w tej sytuacji ocenić tak ogólnie sformułowanego zarzutu. Podkreślić też należy, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOSA ) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych, w sytuacji, gdy Sąd ten ocenił zaskarżoną decyzję zarówno w zakresie prawidłowości prowadzonego postępowania jak i zastosowania prawa materialnego nie stanowi podstawy do uznania, że Sąd naruszył art. 141 § 1 p.p.s.a. 7.2. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 188 i art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe zgromadziły w tej sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i materiał ten oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionuje tego, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, nie kwestionuje też tego, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Naruszenia wskazanych wyżej przepisów skarżący wiąże z brakiem badania szczegółowo okoliczności, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o rzekomym jego zdaniem wystawianiu pustych faktur i uczestnictwie w obrocie karuzelowym oraz nieuwzględnieniu tego, że wysokość zobowiązań podatkowych, które przeniesiono na skarżącego została określona w drodze oszacowania. Skarżący uważa, że skoro oszacowanie wysokości zobowiązania i teza o wystawianiu przez Spółkę pustych faktur jest wynikiem postępowania kontrolnego, w ramach którego skarżący nie miał żadnych możliwości uczestniczenia i wykazania, że do wystawiania pustych faktur nie dochodziło, to bez zbadania wszystkich okoliczności sprawy nie można przesądzać, że ponosi on winę w niezłożeniu wniosku o upadłość. W istocie stawiając te zarzuty skarżący próbuje podważyć ustalenia, które były podstawą wydania wobec Spółki decyzji wymiarowej, co w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki kapitałowej pozytywnego skutku odnieść nie może. Prawidłowo przyjęto w tej sprawie w oparciu o zgromadzone w niej dowody, że w okresie, w którym skarżący piastował funkcję członka jej Zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Z dokumentów finansowych Spółki wynika, że od 2005 r., Spółka w szybkim tempie zaczęła tracić płynność finansową. Zgodzić należy się też ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego Spółki. Sąd pierwszej instancji zasadnie też uznał, że dla oceny wystąpienia podstaw niewypłacalności nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy mieli posiadać wiedzę związaną z sytuacją finansową Spółki w okresie, za który orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie ze Spółką. Nie ma racji pełnomocnik skarżącego twierdząc, że organy podatkowe powinny zbadać, czy skarżący wiedział o zobowiązaniach Spółki , które objęte zostały decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że osoba pełniąca funkcję taką, jak skarżący, jest odpowiedzialna za należyte prowadzenie spraw podmiotu, który reprezentuje ze wszystkimi tego konsekwencjami. Dlatego to na skarżącym, jako członku Zarządu Spółki spoczywał obowiązek dopilnowania, żeby podatek od towarów i usług był uiszczany w prawidłowych wysokościach. 7.3. Nie budzi też wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie miała znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej . Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącego samej możliwości złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. W wyroku z 10 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3737/14 Naczelny Sąd Administracyjny ( dostępny w CBOSA) trafnie stwierdził, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawą upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. 7.4. Uwzględniając powyższe wywody wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Nie doszło więc do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1b w związku z art. 116 § 4 O.p. oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.. 8. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.