III SA/Po 179/14

Dnia 16 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę "A" Sp. z o.o. pismem z dnia 08 lipca 2013 roku wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazał, że planuje dokonać zmiany formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W wyniku przekształcenia nie ulegnie zmianie majątek spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności nie ulegnie zmianie wysokość wkładów komplementariusza. Wkłady wniesione na pokrycie akcji w kapitale zakładowym staną się o tej samej wartości wkładami wspólników (komandytariuszy) spółki komandytowej. Na majątek przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej składają się: zyski zatrzymane z lat ubiegłych, zysk z roku bieżącego oraz wkłady wniesione przez wspólników. Po przekształceniu w spółkę komandytową zyski będą nadal zyskami zatrzymanymi i nie zostaną przeniesione na kapitał podstawowy spółki komandytowej. Po przekształceniu nie dojdzie do zwiększenia kapitału podatkowego spółki komandytowej w stosunku do kapitału zakładowego przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy opisane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w związku z przekształceniem nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej. W ocenie Wnioskodawcy przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki polegająca na jej przekształceniu podlega opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło zwiększenie majątku spółki osobowej. Termin "majątek" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Taką definicję zawiera w art. 28 Kodeks spólek handlowych. Zgodnie z tym przepisem majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, a w przypadku spółki komandytowej wszelkie wkłady wnoszone przez komplementariuszy oraz komandytariuszy. Podstawą opodatkowania w spółce osobowej jest suma wkładów. Porównując majątek spółki przekształcanej z majątkiem spółki przekształconej należy brać pod uwagę jej majątek rozumiany jako wartość wkładów wniesionych do tej spółki. W przypadku opisanego we wniosku przekształcenia wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej odpowiada wartości wkładów wniesionych, a tym samym opodatkowanych, do spółki komandytowej. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, jeżeli do przekształconej spółki (spółki komandytowej) jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) obejmujący zyski zatrzymane z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego, to ta wartość zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi podstawę opodatkowania. W odniesieniu do wkładów uprzednio opodatkowanych zastosowanie znajduje art. 9 pkt 11 lit. a wskazanej ustawy. "A" Sp. z o.o. nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji podatkowej i po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzucając naruszenie przepisów: - art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że wskutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową następuje zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej, - art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób sprzeczny z zasada ustawowego trybu nakładania obciążeń podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśnił, że stanie faktycznym podanym we wniosku nie ma jakiegokolwiek przyrostu mienia/majątku spółki komandytowej w stosunku do wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Całkowita wartość majątku spółki komandytowej (księgowa, podatkowa, rynkowa) będzie równa wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Ustawa z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności, które są uważane za zmianę umowy spółki. O tym czy istnieje przedmiot opodatkowania w przypadku przekształcenia spółek osobowych rozstrzyga przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że przekształcenie spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej. "Zwiększenie majątku" to sformułowanie odmienne od "zwiększenia wkładu" lub "podwyższenia kapitału zakładowego". Termin majątek nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednak definicję tego terminu zawiera Kodeks spólek handlowych. Zgodnie z art. 28 Ksh majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ocena zwiększenia wartości majątku spółki osobowej powinna być oparta na porównaniu wartości majątku spółki przekształcanej z wartością majątku spółki przekształconej. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A contrario poza zakresem regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają zmiany umowy spółki, które nie prowadzą do podwyższenia podstawy opodatkowania. Zatem, wbrew twierdzeniom skargi, przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko wówczas, gdy powoduje zwiększenie majątku spółki o cechach podwyższenia podstawy opodatkowania – art.1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie, że całkowita wartość majątku (księgowa, podatkowa, rynkowa) spółki komandytowej będzie równa wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w spółce komandytowej. Wnioski płynące z porównania wartości majątku spółki przekształcanej z wartością majątku spółki przekształconej na gruncie art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013, poz. 1030) są nieistotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli nie mają na uwadze oceny tego czy doszło do podwyższenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Kodeks spółek handlowych nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U 2012, poz. 749 ze zm.), a tym samym podstawą prawną obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy przekształcaniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowy spółki i ich zmiany są zwolnione z podatku w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych – art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro do przekształconej spółki (spółki komandytowej) jako wkład zostanie wniesiony majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej) obejmujący wartości wcześniej nieopodatkowane, jak zyski zatrzymane z lat ubiegłych oraz zysk z roku bieżącego, to w tym zakresie doszło do zwiększenia majątku spółki przekształcanej o cechach podwyższenia podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270), skargę oddalono.