II FSK 4026/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1373/14 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1373/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 16 września 2013 r. nr [...] ustalającą D. M. podatek od spadków i darowizn w kwocie 27.293 zł z tytułu nabycia w 2008 r. darowizny od ojca. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie; art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, ust. 4, art. 7, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d. poprzez ich zastosowanie, mimo, iż nie powinny znaleźć zastosowania, bowiem rodzice skarżącej nie dokonali darowizny na jej rzecz, lecz pieniądze przeznaczyli na wspólną inwestycję - budowę domu, w którym mieszkają, pieniądze stanowiły współudział w inwestycji; naruszenie art. 888 k.c., art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, bez wskazania dowodów, że strona otrzymała darowiznę środków pieniężnych; art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie przejawiające się ograniczeniem rodzaju dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i nienależyte uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i uzasadnienie rozstrzygnięcia. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że aktem notarialnym z dnia 22 września 2009 r. D. M. nabyła od "R. D." Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. nieruchomość - dom jednorodzinny, położoną w S., który to zakup, według wyjaśnienia strony, został sfinansowany z kredytu hipotecznego w kwocie 304.200 zł, zaciągniętego wspólnie z ojcem, natomiast pozostałe środki pochodziły z oszczędności rodziców (w tym ojca w kwocie 146.100,40 zł) stanowiących darowiznę na zakup nieruchomości oraz z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, w łącznej kwocie 257.550 zł. Ojciec strony od 2 stycznia 2003 r. mieszka w Niemczech i do przejścia na emeryturę w lipcu 2015 r. będzie tam mieszkał, a od 8 sierpnia 2013 r. jest zameldowany w domu nabytym przez córkę i spędza w nim wakacje Według Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy uprawnione było uznanie, że D. M. nabyła kwotę 146.100,40 zł od ojca na podstawie umowy darowizny. Z oświadczeń strony oraz jej ojca złożonych w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji wynika, że ojciec przekazał córce wyżej wskazaną kwotę w formie darowizny. Nie stoi na przeszkodzie takiej materialnoprawnej kwalifikacji tej czynności fakt korzystania przez darczyńcę z prawa zamieszkiwania w nieruchomości (domu) nabytej przez obdarowaną na podstawie zawartej przez nich ustnej umowy. Uprawnienie ojca do zamieszkiwania w domu córki i jej obowiązek świadczenia na jego rzecz w tym zakresie winny być traktowane jako wykonanie ciążącego na obdarowanym moralnego ale i prawnego obowiązku (art. 898 § 1 k.c.). Świadczenie to nie może doprowadzić do zniweczenia nieodpłatnego charakteru czynności przekazania przez ojca na rzecz córki kwoty pieniężnej. Nadto, w obowiązującym stanie prawnym nie został wprowadzony wymóg szczególnej formy dla czynności dokonania darowizny, której przedmiotem jest zapłata kwoty pieniężnej, natomiast niezachowanie przez ojca formy aktu notarialnego jego oświadczenia o dokonaniu darowizny jest sanowane przez niesporne między stronami wykonanie przyrzeczonego świadczenia na rzecz obdarowanej córki. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy podatkowe miały podstawę, aby przyjąć, iż strona nabyła od ojca w drodze darowizny kwotę 146.100,40 zł, na co powołała się w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy w roku 2012. Oceny tej nie zmieniają twierdzenia strony, że jej ojciec nie uszczuplił swojego majątku na skutek przekazania wyżej wskazanej kwoty córce, gdyż została ona przeznaczona na wspólną inwestycję w zakup domu, w stosunku do którego ma on prawo dożywotniego zamieszkiwania. Twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w treści czynności prawnej nabycia prawa własności domu w S. Jako jedyny nabywca tego prawa w umowie z dnia 22 września 2009 r. wskazana została wyłącznie strona. Oznacza to, że poprzez uiszczenie na rzecz dewelopera przez stronę kwoty 146.100,40 zł przekazanej jej przez ojca nastąpiło przysporzenie na jej rzecz. W rezultacie świadczenia na rzecz córki, ojciec nie uzyskał odpowiadającej temu świadczeniu korzyści w postaci udziału w prawie własności. Jego stan majątkowy uległ zatem uszczupleniu na rzecz córki, która otrzymała przysporzenie. Prawa do zamieszkiwania w domu córki nie można natomiast traktować jako ekwiwalentu za przekazaną jej kwotę, gdyż jego ustanowienie ma charakter wykonania moralnego obowiązku obdarowanego wobec darczyńcy. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji za uprawnione ocenił zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2009.93.768 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.s.d.", i ustalenie stronie podatku od darowizny w wysokości 20% wobec powołania się przez nią przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających na okoliczność otrzymania darowizny od ojca w sytuacji, gdy podatek od tego nabycia nie został zapłacony (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.). Nadto, Sąd ten nie podzielił zasadności naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 199a § 1 i § 2, jak też art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. Skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270), dalej zwanej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c, uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę dokonał niewłaściwej oceny i pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów: 1) art. 125 §1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy w dokumentach oraz z zeznań, 2) art. 180 §1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom strony i świadków, przedłożonym dokumentom, 3) art. 191 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że strona: otrzymała darowiznę środków pieniężnych, wraz z rodzicami nie prowadziła wspólnej inwestycji budowy domu finansowanej również przez rodziców, nie nabyła prawa do zamieszkania w wybudowanym domu (najmu lokalu), 4) art. 210 art § 1 pkt 6 i §4 o.p poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom strony i przesłuchaniom świadków nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego, podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył tych przepisów; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego: 1. art.1 ust.1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust.1 pkt 4, ust. 4, art. 7, art.9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, 3, 4 u.p.s.d. poprzez ich zastosowanie, gdy w sprawie nie powinny być zastosowane, ponieważ rodzice nie dokonali darowizny środków pieniężnych na rzecz córki, a pieniądze przeznaczyli na wspólną inwestycję - budowę domu, w którym mieszkają i prawo do zamieszkania do końca swoich dni, 2. art. 888 §1 k.c. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż uzyskane pieniądze przez skarżącą na budowę domu nie były darowizną, ale przychodem z tytułu współudziału we wspólnej inwestycji i nabyciem praw do zamieszkania w wybudowanym domu. Według strony skarżącej, naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości. Nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu, którego decyzje rozpatrywał, gdy organ ten działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do błędnego ustalenia przedmiotu opodatkowania i żądania zapłaty podatku od darowizny, gdy otrzymane pieniądze przez stronę skarżącą stanowiły jej przychód otrzymany w związku z umożliwieniem przekazującemu jej pieniądze zamieszkanie w wybadywanym domu przychodu i współudział w wspólnej inwestycji, które nie był darowizną, w związku z tym nie podlegał rygorom ustawy o spadkach i darowiznach. Nadto, skarżąca podniosła, że przekazane jej pieniądze nie stanowiły darowizny, tylko ich wkład we wspólną inwestycję - budowę domu i prawo do zamieszkania w nim, co w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzili rodzice w złożonych zeznaniach w charakterze świadków jak również sama skarżąca w przesłuchaniu w charakterze strony. Ojciec wspólnie z córką zaciągnęli kredyt na budowę domu, który spłaca ojciec. Ojciec skarżącej, przekazując środki na wybudowanie domu, w żaden sposób nie uszczuplił swego majątku inwestując posiadane pieniądze na wybudowanie nieruchomości, w której mieszka i czerpie z tego korzyści (zamienił środki pieniężne na nieruchomość i prawo do jej użytkowania). Nie nastąpiło również wzbogacenie córki, która - tak jak przed wybudowaniem domu - nadal mieszka z rodzicami. Motywem działania ojca skarżącej nie było przekazanie jej środków pieniężnych, lecz wspólnie zrealizowanie inwestycji budowy domu dla wszystkich, w tym i córki, w zamian za prawo do zamieszkania w tym domu do końca życia przekazującego środki, (prawa do najmu lokalu w wybudowanym domu). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (vide: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 383/12; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie powinno więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera należytego uzasadnienia zarzutów naruszenia wskazanych w jej petitum (pkt I.1.1), 1.2)) przepisów prawa procesowego, tj. art. 125 § 1 o.p. i art. 180 § 1 o.p., gdyż nie wskazano w niej zarzucanych wewnętrznych sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy i dokumentach oraz zeznań, jak również nie wyjaśniono na czym miałoby polegać uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, nie wskazano także powoływanych ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo. Nieuprawnione są także pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazane w petitum skargi (pkt I.1.3), 4)), tj. art. 151 p.p.s.a w związku z art. 191 o.p. i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Pierwszy z przywołanych przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 191 o.p.) określa zasadę swobodnej oceny dowodów, która to zasada może być naruszona w wyniku wadliwej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, natomiast przywołane przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. dotyczą wymogów formalnych decyzji w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z przepisów tych wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji oddalając - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę strony skarżącej i akceptując sposób oraz potwierdzając prawidłowość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, jak też formę i treść wydanej decyzji odwoławczej, nie naruszył wskazanych wyżej przepisów, gdyż w sposób przekonywający wykazał, że organy te uprawnione były do dokonania oceny, iż otrzymana przez skarżącą od ojca kwota 146.100,40 zł spełniała warunki zakwalifikowania jej do umowy nazwanej: darowizny. Nadto, organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wyjątkowo obszernie (na 22 stronach) przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy, ocenił dowody i powołał znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, po czym dokonał właściwej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do powołanych przepisów prawa. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zasadniczej spornej kwestii Sąd pierwszej instancji także zajął prawidłowe stanowisko. Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do kwalifikacji czynności przeniesienia własności pieniędzy przez ojca skarżącej na jej rzecz. Według organów, czynność ta stanowiła darowiznę, podczas gdy kwalifikacji takiej zaprzeczała strona skarżąca. Uznanie przez organ, że dokonane na rzecz skarżącej przysporzenie stanowiło darowiznę, spowodowało dokonanie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Wobec tak zarysowanej kwestii sporne, należy wskazać, że na - podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.) i powstaje w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d.). Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I. grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do grupy I. zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.). Z przywołanych przepisów wynika, że w przypadku powołania się przez stronę przed organem podatkowym w toku, m.in. czynności sprawdzających na okoliczność nabycia w drodze darowizny kwoty pieniężnej, od której należny podatek od spadków i darowizn nie został zapłacony na zasadach ogólnych, obowiązek obdarowanego w tym podatku powstaje z chwilą tego powołania się, zaś podstawą określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku jest nabyta przez obdarowanego od wstępnego (ojca) kwota pieniężna pomniejszona o 9.637 zł, od czego należy obliczyć podatek według stawki 20%. Wskazane opodatkowanie ma zastosowanie także do nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny. Chodzi tu o darowiznę w rozumieniu prawa cywilnego. Według art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stosownie zaś do art. 890 § 1 k.c., oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zwarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, a w tym może polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (przeniesieniu własności środków pieniężnych). Darowizna jest umową konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i kauzalną. Kauzalność umowy darowizny oznacza, że osoba czyniąca darowiznę przejawia wyraźnie zamiar przysporzenia drugiej osobie określonej wartości majątkowej. Odrębną kwestią jest natomiast osobisty motyw działania darczyńcy. Skarżąca powołała się na darowiznę w toku czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie obowiązku złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata 2006-2009. Na wezwanie organu skarżąca przedłożyła następnie pisemne oświadczenia, z których jednoznacznie wynikało, że otrzymane środki pieniężne otrzymała jako darowiznę. Z treści oświadczeń nie wynikało jakiekolwiek zobowiązanie skarżącej do wzajemnego świadczenia (w zamian za wymienioną kwotę pieniężną) na rzecz ojca. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynikało, że skarżąca wymienioną kwotę rzeczywiście otrzymała i spożytkowała na sfinansowanie zakupu nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym. Tym samym, ojciec skarżącej dokonał nieodpłatnego przysporzenia kosztem swojego majątku na rzecz skarżącej. Umowa darowizny została jednoznacznie powołana przez obydwie strony w pisemnych oświadczeniach, a przy tym nie wzmiankowano tam o okolicznościach wskazujących na obowiązek wzajemnego świadczenia przez skarżącą. Dowody te, wytworzone w 2008 roku, a więc w okresie równoczesnym przekazaniu pieniędzy oraz bez związku z jakimkolwiek toczącym się postępowaniem podatkowym, zasługiwały na wiarygodne potraktowanie. Zgodzić się należy z organem i Sądem pierwszej instancji, że późniejsze twierdzenia stron umowy, zgłaszane w postępowaniu podatkowym podczas przesłuchań, wskazujące na inny tytuł przekazania pieniędzy aniżeli darowizna, nie były przekonywające. Z zeznań darczyńcy i obdarowanej w postępowaniu podatkowym wynikało bowiem, że przekazane skarżącej środki pieniężne miały posłużyć do uzyskania przez ojca prawa do udziału w nieruchomości w S. (wspólna inwestycja). Jednakże w notarialnej umowie sprzedaży z dnia 22 września 2009 r., na podstawie której doszło do przeniesienia własności tej nieruchomości, jako nabywca wymieniona została jedynie skarżąca. Nabycie nieruchomości nie było więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, wspólną inwestycją z rodzicami. Podobnie, nie można było uznać ażeby przekazanie pieniędzy skarżącej nastąpiło w ramach umowy o dożywotnie zamieszkiwanie w domu przez ojca, jak podnoszono w odwołaniu oraz w skardze. Należy bowiem zauważyć, że zarówno ojciec skarżącej jak i skarżąca zeznali do protokołu przesłuchania, że zamieszkiwanie ojca w nieruchomości w S. miało być następstwem zrealizowania wspólnej inwestycji. Twierdzeń tych nie można rozumieć jako odwołania się do umowy dożywocia czy służebności mieszkania, w których nie występuje wspólność praw i obowiązków stron umowy. W świetle tego, stanowisko skarżącej odnośnie do zawarcia umowy dożywocia, czy służebności mieszkania nie miało oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy także podkreślić, że prawidłowości dokonanej przez organ oceny dowodów nie podważa fakt przebywania ojca skarżącej w okresie urlopowym (mieszkającego w Niemczech) u córki (po nabyciu nieruchomości w S.), albowiem sama ta okoliczność nie przesądza o odpłatności czynności prawnej, w ramach której doszło do przekazania wymienionej kwoty pieniężnej. Kluczowe znaczenie dla oceny charakteru czynności winny mieć jedynie te okoliczności (elementy), które zaistniały w chwili umowy i składały się na jej treść. Pomimo tego, że przedmiotowa umowa była aktem dokonanym przez skarżącą i ojca, to nie oznacza to, że dysponują one nieskrępowaną możliwością kwalifikowania złożonych w ramach umowy oświadczeń woli. Ich twierdzenia zgłoszone w związku z postępowaniem podatkowym, podlegają ocenie przez organ, stosownie do art. 191 i art. 199a o.p. W konsekwencji, w sposób uprawniony Sąd pierwszej instancji dokonał oceny postępowania organów podatkowych, a zarzuty skargi dotyczące wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w tych ramach dowolnej oceny materiału dowodowego, słusznie uznał za nieuzasadnione. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., wskazać należ, że analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazuję, iż zawiera ono wszystkie elementy treściowe wymienione w powołanych przepisach. W szczególności organ powołał i wyjaśnił znaczenie przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe, jak również omówił zgromadzone dowody oraz wyjaśnił dlaczego z dowodów tych wyprowadził wnioski co do dokonania pomiędzy stronami darowizny. Organ ustosunkował się również do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. Skoro zatem prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca otrzymała przysporzenie majątkowe z tytułu darowizny, to prawidłowe również było zastosowanie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego (u.p.s.d. oraz k.c.). 6. Uwzględniając powyższe uwagi co do bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.