I SA/Lu 131/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi L. W. B. SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w B. od decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji z dnia [...] określono A w B. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 6.399.906 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka w złożonej w dniu [...] stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. wykazała łączną kwotę podatku w wysokości 5.113.591 zł. Spółka w dniu 17 grudnia 2008 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. deklarując podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 5.114.755 zł. Wyjaśniono, iż zadeklarowana przez podatnika kwota zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. została w całości uregulowana. Po wszczęciu z urzędu postępowania wobec A S.A. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Wójt Gminy ustalił, iż wysokość podstaw opodatkowania w zakresie gruntów i budynków jest zgodna z wielkościami wykazanymi w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Natomiast spór dotyczy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. jakimi są budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą, umiejscowione w wyrobiskach górniczych - przestrzeni w nieruchomości gruntowej (górotworze), powstałej w wyniku robót górniczych. W wyniku rozpoznania odwołania złożonego od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że prowadzone przez spółkę księgi podatkowe (rachunkowe) stanowiły w niniejszym postępowaniu zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji jak również organem odwoławczym dowód, na podstawie którego Wójt Gminy, a także Kolegium podejmowało rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności dążąc do identyfikacji składników majątku trwałego sklasyfikowanych wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie spornych obiektów z rodzaju 200 wg KŚT, miał na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych, jako obiektów budowlanych nie można posługiwać się wprost przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), czy przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Organ odwoławczy zaznaczył, że księgi podatkowe (rachunkowe) spółki w części stanowiącej ewidencję środków trwałych obejmującej rzeczowe aktywa trwałe z rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" wraz z dowodami źródłowymi, pisma Urzędu Statystycznego dotyczące kwalifikacji tych obiektów, oraz wynikające z nich okoliczności, wymagały analizy w kontekście wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nakazanego w nim rozumienia - dla celów podatkowych - pojęcia wyrobiska górniczego jako przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, i możliwości jego kwalifikacji jako rzeczowego środka trwałego. Dla ustalenia czy sporne w sprawie obiekty, usytuowane w przestrzeni wyrobisk górniczych spółki, stanowią budowle wymienione w ustawie Prawo budowlane oraz urządzenia techniczne scharakteryzowane w tejże ustawie, postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy włączył do akt niniejszej sprawy uwierzytelnioną kopię opinii biegłych mgr inż. D. Z., inż. J. K., mgr inż. J. J., sporządzoną w celu ustalenia, czy środki trwałe, stanowiące własność spółki i związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą, a zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, w szczególności w obrębie wyrobiska górniczego, położone w granicach administracyjnych Gminy, stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane, mając na względzie wytyczne kwalifikacyjne tych budowli czy urządzeń budowlanych jako przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z powyższą opinią budowle dla górnictwa i kopalnictwa ewidencjonowane przez spółkę w 2007 r. w rodzaju 200 wg KŚT obejmują składniki majątku trwałego jakimi są obudowy stanowiące budowle tuneli. Organ odwoławczy zaznaczył, że wedle opinii biegłych, dotyczącej konkretnych zidentyfikowanych przez nich w 2007 r. budowli zlokalizowanych w przestrzeniach górotworu w obrębie A S.A., "zarówno z oględzin budowli podziemnych oraz charakterystyki wybranych budowli wynika, że budowle są z konstrukcji żelbetowej, stalowej, murowanej zostały wykonane w oparciu o projekty budowlane zgodnie z Prawem budowlanym". Jednocześnie te budowle, jak rurociągi, sieci kablowe, tworzą jedną całość technologiczną. Kolegium nadmieniło, że górnicze obiekty podziemne, jeżeli tylko posiadają budowlaną konstrukcję obudowy, po ich dokładnej analizie można wraz z ich wyposażeniem zaliczyć, zdaniem autorów opinii, do budowli tuneli umieszczonych w przestrzeni wyrobiska górniczego. Górnicze obiekty sieci technicznych tj. torowiska, rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe, wodociągi, gazociągi, ciepłociągi, linie i trakcje elektroenergetyczne itp. wraz z ich wyposażeniem zaliczyć można zdaniem autorów opinii do obiektów sieci technicznych zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. Przedmiotowa opinia sporządzona w oparciu o przeprowadzone oględziny pozwoliła na ustalenie, iż w przestrzeniach pod powierzchnią ziemi zlokalizowane są budowle w rozumieniu Prawa budowlanego w postaci tuneli (obudowy), sieci technicznych (rurociągi, kable, torowiska) oraz urządzenia sieci technicznych - kolejki podwieszanej. Stan wyrobisk na dzień 1 stycznia 2008 r. odzwierciedla sporządzony przez podatnika wykaz podziemnych wyrobisk górniczych położonych w obrębie Gminy, który potwierdza, że w przestrzeni podszybia, chodników, pochylni, upadowych, lunety rurowej, komór, szybów, rozdzielni, pompowni głównego odwadniania, zbiorników, przekopów, objazdów, otworów oraz stacji znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów, a także rurociągów, kolejki podwieszanej oraz torowiska kolei spągowej (podziemnej). Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w zakresie w jakim Wójt Gminy ocenił stan sprawy, tzn. przyjmując, że w sprawie mamy do czynienia z budowlami w postaci tuneli, za które to tunele uznano obudowy górnicze oraz, że opodatkowaniu podlegają obudowy tj. tunele ale bez przestrzeni te tunele wypełniającej. Organ zauważył, że w związku z faktem, iż istotne dla sprawy terminy, tj. "obiekt budowlany" i "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do regulacji niepodatkowych, czyli do przepisów prawa budowlanego. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do "przepisów ustawy Prawo budowlane" oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów wymienionej ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego" w zgodzie z Konstytucją RP organ uznał, że zawarte w tym przepisie odesłanie odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. W odniesieniu do zaznaczonej powyżej kwestii związanej z ustaleniem znaczenia pojęcia tunel organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji, interpretując przepisy ustawy podatkowej zasadnie uznał, iż należące do podatnika obiekty budowlane w postaci obudowy stanowią strukturę połączonych ze sobą konstrukcji tuneli, wzajemnie się przecinających, z których każdy z nich posiada pośrednie połączenie z powierzchnią ziemi, umożliwiające przemieszczanie ludzi, maszyn oraz ładunków. Zakończenie niektórych z tych tuneli tzw. przodkiem powoduje, iż nie posiada on połączenia z powierzchnią ziemi, gdyż tunele w wyrobiskach posiadają odgałęzienia, przecinają się wzajemnie oraz rozwidlają się, tworząc swoisty system. Dodatkowo, każda kopalnia posiada szyb wyciągowy, wybudowany w celach transportowych, oraz szyb wentylacyjny zapewniający należytą wentylację wyrobisk i już ten fakt dowodzi, że przestrzenie w górotworze, w których posadowione są budowle - mają co najmniej dwa ujścia, połączenia z powierzchnią ziemi. Kolegium przypomniało, że interpretacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie pozwala na odwoływanie się do przepisów innych niż ustawa prawo budowlane aktów normatywnych w kontekście definicji budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że drążenie tuneli nie jest przedmiotem (celem) samym w sobie działalności podatnika, jednakże niezaprzeczalnie służą mu one do utrzymywania łączności pomiędzy poszczególnymi punktami w wyrobiskach, do transportowania ludzi, maszyn oraz urobku, a zatem wbrew twierdzeniom podatnika, występuje w nich ruch, przemieszczanie, przewożenie ludzi, maszyn czy ładunków, a tym samym uznać należało, iż służą celom komunikacyjnym lub transportowym. Nadto, co wskazywano już w treści opinii powołanego przez organ zespołu biegłych, służą one do: transportu, wentylacji, odwadniania, zasilania energetycznego. W zależności od rodzaju i przeznaczenia wyposażone są w tory, instalacje elektryczne, wentylacyjne, rurociągi: odwadniające, sprężonego powietrza, odwadniające, kable elektryczne, teletechniczne. Tożsama jest zasadnicza funkcja obudów górniczych i obudów tuneli: utrzymanie gruntu - otworów skalnych - w stanie stateczności tj. w równowadze, poprzez podparcie, rozparcie lub podtrzymanie. Celem stosowania obudów górniczych i obudów tuneli jest odparcie działających sił, których działanie skutkowałoby obsunięciem lub zawaleniem. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że umiejscowione w wyrobiskach górniczych obudowy górnicze stanowią budowle ujęte w przepisach ustawy prawo budowlane - tunele z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w zakresie nieopodatkowania przestrzeni w górotworze. Odnosząc się do kwalifikacji rurociągów, kolejki podwieszanej oraz torowiska kolei spągowej umiejscowionych w wyrobiskach górniczych na terenie Gminy Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wskazujące, że są to sieci techniczne. W opinii biegłych wskazano, iż górnicze obiekty tj. torowiska, linie kablowe, linie kolejowe, wodociągi, gazociągi, ciepłociągi, linie i trakcje elektroenergetyczne itp. wraz z ich wyposażeniem zaliczyć można do obiektów sieci technicznych. W ocenie Kolegium prawidłowe jest stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji uznające, że kolejki podwieszane umiejscowione w korytarzach kopalni, a także torowiska kolei spągowej stanowią obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji uznające obiekty za budowle - sieci techniczne. W zakresie rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach Kolegium stwierdziło, że rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające umiejscowione w korytarzach kopalni stanowią obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji uznające te obiekty za budowle - sieci techniczne. Kolegium odnosząc się do kwestii braku trwałego związania z gruntem podniosło, że umiejscowione w wyrobiskach obiekty budowlane nie stanowią tymczasowych obiektów budowlanych, a przy tym są w sposób trwały przymocowane do naturalnego podłoża. W ocenie Kolegium, podatnik przyjmuje zawężony zakres definicji pojęcia gruntu. Ustawa prawo budowlane nie określa definicji trwałego związania z gruntem jako trwałego umiejscowienia na relatywnie małych głębokościach. Prawidłowe odczytanie pojęcia trwałego związku z gruntem oznacza - trwały związek z naturalnym podłożem, nieruchomością gruntową, bez wskazania dodatkowego wymogu czy chodzi o glebę, czy skałę, jak również bez wskazywania maksymalnej głębokości osadzenia obiektu budowlanego. Kolegium zwróciło uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. zgodnie z którym za budowlę (część budowli) związaną z działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, wymienioną w ustawie Prawo budowlane oraz urządzenia budowlane, jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (...). W świetle ustalonego stanu faktycznego spółka A S.A. zobowiązana była według organu do zadeklarowania podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 r. od wskazanych budowli umiejscowionych w przestrzeni wyrobisk górniczych. Kolegium zaznaczyło, że obiekty zidentyfikowane jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jako rzeczowe składniki majątku trwałego, tj. tunele (obudowy), zbiorniki oraz obiekty sieci technicznych (rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i torowiska kolei spągowej oraz kolejki podwieszane) są obiektami tożsamymi - budowlami kompletnymi i zdatnymi do użytku jako całość techniczno-użytkowa, skoro zostały przez podatnika zaliczone do środków trwałych. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, w którym wykazano, że sporne obiekty to budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (budowle i urządzenia budowlane wg ustawy Prawo budowlane), które zostały uznane za rzeczowe składniki majątku składające się na środki trwałe (całościowe obiekty inwentarzowe). Tym samym organy uznały za błędne stanowisko spółki, w którym w 2008 r. ujęła ona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie obiekty i urządzenia budowlane znajdujące się w obrębie Gminy, które w ocenie spółki miały stanowić budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium podkreśliło, iż dokonało oceny zebranego materiału dowodowego, w znacznej mierze pochodzącego od spółki, która prezentując odmienne stanowisko w sprawie w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych pod ziemią, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej argumentację mającą przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ podatkowy w oparciu o przedstawiane dowody spółki, w tym dane wynikające z okazywanej ewidencji środków trwałych, czy też z wykazu podziemnych wyrobisk górniczych położonych w obrębie Gminy zawierającego podział na elementy infrastruktury znajdującej się w przestrzeni podszybi, chodników, pochylni, upadowych, lunety rurowej, komór, szybów, rozdzielni, pompowni głównego odwadniania, zbiorników, przekopów, objazdów, otworów oraz stacji w 2008 r. W konsekwencji za rok 2008 należny podatek od nieruchomości od powierzchni budynków i gruntów oraz budowli związanych z działalnością gospodarczą, został określony w wysokości 6.399.906 zł. Spółka uregulowała należny podatek w kwocie 5.114.755 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym, a deklarowanym wynosi 1.285.151 zł i stanowi zaległość podatkową. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności: a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu ustawy prawo budowlane, b) bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy, opinii biegłych z zakresu budownictwa (nie będących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) mgr inż. D. Z., inż. J. K. oraz mgr inż. J. J. wraz z jej pisemnym uzupełnieniem, c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem, e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty sieci technicznych, - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie poddającego się kontroli sądowej, godzącego w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ewentualne podobieństwa pomiędzy tunelami, a obudowami podziemnych wyrobisk górniczych oraz ewentualna możliwość określenia obudowy podziemnego wyrobiska górniczego jako obiektu podobnego do tuneli nie wymienionego expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego (czyli budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane) nie pozwalają na uznanie tegoż podziemnego wyrobiska górniczego za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca przytoczyła argumentację mającą na celu ustalenie znaczenia pojęcia tunel. Na poparcie swojego stanowiska przytoczono wywody przedstawicieli nauki mające zdaniem spółki unaocznić organom jak należy rozumieć przedstawiane zagadnienie. Skarżąca przedstawiła również szereg analiz zawierających wiadomości specjalne z zakresu językoznawstwa i leksykalnego znaczenia pojęć górniczych dążąc do wykazania rozbieżności znaczeniowych przyjętych przez organy podatkowe, a wpływające na ustalony przez nie przedmiot opodatkowania. Skarżąca spółka odnosząc się do spornej kwestii zwróciła uwagę na opinie biegłych mgr inż. D. Z., inż. J. K. i mgr inż. J. J. wzięte pod uwagę przez organy podatkowe ustalające w niniejszej sprawie podatek od nieruchomości. Zdaniem skarżącej w rozpoznawanej sprawie wydający opinię biegły winien legitymować się uprawnieniami z zakresu ruchu zakładu górniczego, a jak zauważyła skarżąca żaden z wymienionych biegłych takich uprawnień nie posiadał. Podkreśliła, że opinie były sporządzane przez tych biegłych w kolejnych latach, zawierają one sprzeczną ze sobą argumentację, zawsze jednak argumentacja ta prowadzi biegłych do wniosku, że obiekty ujęte przez podatnika w ewidencji środków trwałych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Skarżąca podkreśliła, że zwracała się o dopuszczenie dowodu z opinii innych biegłych jednak wniosek nie został uwzględniony. Konkludując skarżąca podkreśliła, że wyniki wykładni językowej i systemowej pojęcia tunel prowadzą do niemal identycznych wniosków, i w żadnym razie wykładnia językowa pojęcia tunel oparta na powołanych przez organ definicjach językowych - zarówno w zakresie, w jakim traktują tunel jako element infrastruktury transportu drogowego lub kolejowego, jak i jako określony rodzaj wyrobiska górniczego - nie pozwala na uznanie obudowy podziemnego wyrobiska górniczego za tunel. Na potwierdzenie swojej argumentacji w zakresie określania statusu poszczególnych obiektów i urządzeń skarżąca powołała się na cytowany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, pomimo wadliwego jej uzasadnienia. Jednak ten błąd organu nie miał wpływu na wynik sprawy, co do zasady bowiem należy podzielić stanowisko prawne organu, zgodnie z którym opisane obiekty położone w wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na wstępie trzeba zauważyć, że nie było sporu co do stanu faktycznego, czyli jak wyglądają obiekty położone w podziemnych wyrobiskach, które organ zakwalifikował jako budowle i w następstwie jako przedmiot opodatkowania. Wobec tego, zdaniem Sądu, wystarczy w tym miejscu poprzestać na odwołaniu się do ustaleń faktycznych, jakie zostały przedstawione w relacji z zaskarżonej decyzji, bez potrzeby ich ponownego opisywania. Przechodząc natomiast do oceny prawnej zaskarżonej decyzji, to w punkcie wyjścia należy stwierdzić, że spór podatnika z organem koncentrował się na kwestii czy opisane przez organ obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowlę, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wymaga więc przypomnienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym użyte w ww. ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przytoczone unormowanie było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK), który w sprawie sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt 4.4.3. uzasadnienia powołanego wyżej orzeczenia TK motywował w podsumowaniu, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie przybrało postać wyroku interpretacyjnego, którego treść wymaga bliższego omówienia. Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Trybunał Konstytucyjny podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura (podkreślenie Sądu) dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Wypada przy tym ponownie podkreślić, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez Trybunał Konstytucyjny pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Zauważmy, przykładowo, że urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte. Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). W świetle powyższego zapatrywania prawnego TK trzeba zwrócić uwagę na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), zgodnie z którą dla celów u.p.b. za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przenosząc powyższe unormowania prawne i rozważania TK na grunt okoliczności niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, należy dojść do wniosku, że obiekty położone w wyrobiskach górniczych w postaci obudów górniczych i umiejscowione w nich: torowiska kolei spągowej, kolejki podwieszane, instalacje elektryczne, instalacje wentylacyjne, rurociągi odwadniające, rurociągi przeciwpożarowe, rurociągi sprężonego powietrza, kable elektryczne, teletechniczne stanowią sieci techniczne tworzące całość użytkową, bez których funkcjonowanie kopalni nie byłoby możliwe. Niewątpliwie w przypadku wymienionych wyżej przedmiotów można mówić o ich związku funkcjonalnym, gdyż sprawiają one, że są przydatne gospodarczo i stanowią kompletną całość użytkową. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1589/10, budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności i jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Celem stosowania obudów górniczych jest odparcie działających sił, których działanie skutkowałoby obsunięciem lub zawaleniem. Nadto obudowy górnicze służą do utrzymywania łączności pomiędzy poszczególnymi punktami w wyrobiskach, do transportowania ludzi, maszyn oraz urobku, a tym samym uznać należy, że służą celom wentylacji, odwadniania, zasilania energetycznego, komunikacji lub transportu. W zależności od rodzaju i przeznaczenia wyposażone są w tory, instalacje elektryczne, wentylacyjne, rurociągi: odwadniające, sprężonego powietrza, kable elektryczne, teletechniczne. Wyżej opisane obiekty położone w wyrobiskach górniczych tworzą jedną, techniczno-użytkową całość, rozumianą jako zespół urządzeń zapewniających prawidłowe funkcjonowanie kopalni i umożliwiających realizację podstawowego celu jakim jest wydobycie węgla. Tworzenie tej całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Są one funkcjonalnie powiązane ze sobą i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. Urządzenia te dopiero łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Zawarta w u.p.b. definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" tej budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. W konsekwencji dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli (łącznie z obudowami górniczymi) stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek. Tym samym mieszczą się w wyliczeniu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a więc objęte są zakresem pojęcia budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określonego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wbrew zarzutom skargi dla zakwalifikowania stanowiących całość techniczno-użytkową obiektów w postaci obudów górniczych wyrobisk, rurociągów, torowisk kolei podziemnej i kolejki podwieszanej, umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych nie jest istotne, czy są one trwale połączone z gruntem. W kontekście art 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest nie to czy dany obiekt jest trwale związany z gruntem, ale to czy wskazany obiekt, z uwagi na funkcję techniczno-użytkową, może zostać zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.b. W myśl powołanego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Analiza powyższego przepisu jak i pozostałych przepisów u.p.o.l. pozwala przyjąć, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej. Skoro więc przepisy u.p.o.l. nie uzależniają opodatkowania budowli od sposobu związania ich z gruntem organ podatkowy nie miał obowiązku dokonywania ustaleń w tym zakresie. Jednocześnie podkreślić trzeba, że kwalifikacja obiektu o ustalonym niespornie wyglądzie należy do sfery stosowania prawa, a więc do kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową. Natomiast kwalifikowanie określonego przedmiotu jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem nie jest rzeczą biegłego. Stosownie bowiem do art. 197 § 1 o.p. biegłego powołuje się, kiedy wymagane są wiadomości specjalne, a więc biegły sporządza opinię wyłącznie dotyczącą stanu faktycznego, natomiast nie jest uprawniony do przeprowadzania wykładni prawa podatkowego, subsumcji stanu faktycznego pod określone przepisy prawa podatkowego. Wobec tego zarzuty podatnika, który domaga się przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie ma sporu co do tego jak wyglądają obiekty położone w wyrobiskach górniczych, które organ przyjął do opodatkowania podatkiem do nieruchomości jako budowle. Z drugiej strony organ nie był uprawniony odwoływać się do opinii biegłych w zakresie zaliczenia poszczególnych obiektów do budowli, jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem. Co do zasady, należy ocenić, że zbędne były opinie biegłych na okoliczność czy niespornie ustalone obiekty, położone w wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też nie. Rozstrzygnięcie tego sporu o prawo należało wyłącznie do organu, a żaden biegły nie może organu w tym wyręczać, jeśli mamy mówić o postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z prawem. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).