I SA/Bk 148/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Pismem z [...] lipca 2013 r. Pan P.M. (dalej jako skarżący) zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Do wniosku skarżący załączył m.in. kserokopię pisma A.I. Sp. z o.o. z [...] marca 2009 r. oraz pismo T.K.S.S w B. z [...] marca 2009 r. W sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2008 r. Nr [...] zakwestionowano zaliczone przez Stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na zakup paliwa, w związku ze świadczeniem usług w transporcie międzynarodowym. W oparciu o wynikające z w/w opinii wielkości średniego zużycia paliwa przez samochody używane w działalności gospodarczej, Skarżący dokonał wyliczenia kosztów uzyskania przychodu, którego jego zdaniem winien przyjąć organ podatkowy do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Postanowieniem z [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Stosownie do art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowe postanowienie stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2013 r. [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Organ pierwszej instancji po zbadaniu przedstawionych przez stronę dowodów uznał, że nie wypełniają one przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z treścią decyzji Pełnomocnik Strony pismem z [...] grudnia 2013 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 i art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z [...] listopada 2013 r. Nr [...]. Organ odwoławczy uznał, że dowody które przedstawiła Strona we wniosku, nie istniały w dniu wydania decyzji, a okoliczności nie są nowe. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z powodu naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynika sprawy oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie zasady prawdy materialnej określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a tym samym nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w stopniu mającym wpływ na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. 2) rażące naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonego w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny wyłącznie w kierunku in dubio pro fisco w stopniu mającym wpływ na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. 3) rażące naruszenie ustawowych przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe odczytani a tym samym niewłaściwe stosowanie tej normy prawnej w niniejszej sprawie, co spowodowało w wyniku nie uchylenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych 4) pominięcie przez organ podatkowy czynności ustawowych po wznowieniu postępowania określonych w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, 5) pominięcie przez organ podatkowy przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej z dowodów wskazanych przez Skarżącego, co uzasadniałoby uchylenie decyzji ostatecznej co spowodowało w wyniku nie uchylenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący podał ponadto, że wobec tego nastąpiło naruszenie dalszych przepisów procedury podatkowej w stopniu znacznym, w postaci: * art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez nie działanie organów podatkowych na podstawie przepisów praw, lecz poza tymi granicami lub wbrew tym przepisów * art. 121 § l Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania przez organa podatkowe w sposób nie budzący zaufania do tych organów, * art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wyjaśnienie rzeczywistego stanu faktycznego i nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w tym zakresie a głównie działania wnioskowanych w toku postępowania przez Skarżącego , * art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji a głównie nie wskazanie faktów które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał uzasadnienie zawarte w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy przedłożona przez Skarżącego w ramach postępowania wznowieniowego jako dowód opinia A.I. Sp. z o.o. w B. z [...] marca 2009 r. dotycząca zużycia paliwa oraz pismo T.K.S.S. w B. z [...] marca 2009 oraz z [...] września 2013 r., stanowi nowy dowód i potwierdza nową okoliczność nie znaną organowi podatkowemu na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w trybie zwykłym, zakończonego decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym i szczególnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, na co słusznie wskazał organ, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zakres postępowania prowadzonego w wyniku jego wznowienia jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Skarżący powołał się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o po wyższą podstawę wznowienia jest możliwe, gdy: 1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Powyższe warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy nieistnienie w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wobec tego należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniewym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia. Określając w mniejszej sprawie nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Skarżący powołał się na fakt, że organy podatkowe wyliczając wysokość kosztów uzyskania przychodu za 2002 r. nieprawidłowo oszacował koszty związane ze świadczeniem usług transportowych. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na takim stanowisku stoi także orzecznictwo sądowe. Dokonując oceny przedłożonych przez Skarżącego dowodów Sąd zgadzając się ze stanowiskiem organu, iż nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne bądź przedłożone dowody nie stanowią przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydana została [...] listopada 2008 r., natomiast opinia A.I. Sp. z o.o. w B. datowana jest na [...] marca 2009 r. a pismo T.K. sp. z o.o. w B. na [...] marca 2009 r. oraz [...] września 2013 r. Tak więc dokumenty te zostały sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej. Ponadto zawarte w piśmie A.I. Sp. z o.o. w B. z [...] marca 2009 r. informacje o ilości zużycia paliwa w samochodach marki Merceses-Benz Actros wraz z naczepami wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego, nie są nowymi okolicznościami. Również informacje o ilości zużywanego oleju napędowego w agregatach chłodniczych TK SL 400 przedstawione w pismach T.K. także nie stanowią nowych okoliczności. Z akt sprawy wynika, że okoliczność zużycia paliwa była przedmiotem oceny i weryfikacji w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, a dowody potwierdzające wysokość ponoszonych wydatków na zakup oleju napędowego w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zatem zdaniem Sądu wskazany przez pełnomocnika Strony zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Niezasadny jest również zarzut nie rozpatrzenia w należyty i wyczerpujący sposób zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie ustalenia w pełnym zakresie stanu faktycznego sprawy czym naruszono art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie dowodów uwzględniono wszystkie okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla sprawy, nie tylko treść dowodów ale i okoliczności faktyczne. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż organy obu instancji dokonały oceny znaczenia i wartości dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody z osobna, lecz przede wszystkim wszystkie dowody we wzajemnej relacji. Należy również zwrócić uwagę, iż organ podatkowy rozpatrując sprawę w trybie wznowieniowym, dokonując oceny istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do analizy dowodów i okoliczności, przy uwzględnieniu w szczególności reguł oceny materiału dowodowego sprawy. Dokumenty, które Skarżący przedłożył wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania zostały sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej, a ponadto okoliczność zużycia paliwa była przedmiotem oceny i weryfikacji w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, a dowody potwierdzające wysokość ponoszonych wydatków na zakup oleju napędowego w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Okoliczność zużycia paliwa, o czym była mowa powyżej, była przedmiotem oceny i weryfikacji w prowadzonym postępowaniu wymiarowym przez organy obu instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia wysokości zużycia paliwa i wydatków ponoszonych na zakup paliwa, w związku z odbywanymi podróżami na trasie Belgia-Moskwa. Przesłuchał na tę okoliczność pracowników zatrudnionych przez Skarżącego oraz dokonał analizy polskich faktur i niemieckich paragonów na zakup oleju napędowego. Nietrafnie zatem pełnomocnik Skarżącego zarzuca decyzji naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut naruszenia art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania co do przesłanek wznowienia oraz do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ pierwszej instancji po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, przeprowadził postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. Przeanalizował przedłożone przez Skarżącego pisma, które w jego ocenie stanowiły nowy dowód i dokonał analizy materiału dowodowego. Po stwierdzeniu, że dowody złożone przez Skarżącego nie wpłynął na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Nie można także zgodzić się z Pełnomocnikiem Strony, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydana została z naruszeniem prawa i podstawowej zasady wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym także zgodnie z art. 121 § 1 Op. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.