I SA/Gl 1741/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta W., działając na podstawie m.in. art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) i uchwały Nr [...] Rady Miasta W. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, od budynków, budowli i gruntów na rok 2011 oraz zwolnień w podatku, określił wysokość podatku od nieruchomości dla przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. za rok 2011 w wysokości [...] zł przyjmując do podstawy opodatkowania: – budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.645,50 m2; – budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. 355,10 m2; – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12.308 m2; – budowle o wartości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w związku z faktem, iż podczas oględzin nieruchomości w dniach 2 sierpnia 2010 r. i 28 czerwca 2011 r. (dotyczących podatku za 2009 i 2010 r.) ustalono inne powierzchnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, niż deklarowane przez Spółkę na rok 2011, wezwano stronę do złożenia niezbędnych wyjaśnień. Strona przedłożyła dokumenty, z których wynikało, że w obiekcie odbywały się turnusy rehabilitacyjne oraz mogły być udzielane świadczenia zdrowotne. Nie zgadzając się z powierzchnią wskazaną jako związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, organ podatkowy wskazał, że stawka dla działalności w postaci udzielania takich świadczeń, jest stawką preferencyjną, dla której zastosowania konieczne jest spełnienie kryterium wyrażone w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu od roku 2011). Organ podatkowy zauważył, że dom wypoczynkowy [...] nie jest zakładem opieki zdrowotnej lecz typowym obiektem hotelarskim, świadczenia zdrowotne są w nim udzielane przez kadrę medyczno – rehabilitacyjną, zatrudnioną doraźnie, zgodnie z potrzebami przebywających w obiekcie klientów (turnusy rehabilitacyjne), brak jest podziału nieruchomości na część hotelarską i rehabilitacyjną tym samym, tylko pomieszczenia zajęte wyłącznie przez osoby udzielające świadczeń zdrowotnych mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku. W oparciu o wyniki oględzin organ podatkowy ustalił, że tylko część wskazanych przez stronę pomieszczeń jako zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, była faktycznie i w sposób trwały zajęta na ten rodzaj działalności gospodarczej i zaliczył do nich powierzchnię 355,10 m2, na którą składały się: gabinet lekarski i gabinet psychologa wraz z poczekalnią, "skrzydło do rehabilitacji (z wyjątkiem magazynu na środki czystości w dniu 2 sierpnia 2010 r.), gabinet dietetyka oraz sale terapeutyczne. Stwierdził, że pomimo, iż turnusy rehabilitacyjne w roku 2011 odbywały się przez kilkadziesiąt dni, to pomieszczenia te były stale przygotowane do udzielania świadczeń zdrowotnych osobom niepełnosprawnym. Pozostała część budynku służyła przede wszystkim podstawowej (świadczącej usługi turystyczne, szkoleniowe, konferencyjne) działalności obiektu. Tym samym, pomieszczenia te podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatkowymi. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, iż nie uwzględniono w niej wymienionych w odwołaniu gabinetów i sal rehabilitacyjnych (11 pomieszczeń), które są wykorzystywane bezpośrednio przez kuracjuszy, wyposażonych w pełni w niezbędny sprzęt służący do realizacji turnusów rehabilitacyjnych i obsługiwanych przez wykwalifikowany personel. Stwierdziła, że ośrodek posiada uprawnienia Wojewody [...] do przyjmowania osób niepełnosprawnych na turnusy rehabilitacyjne ważne do 6 stycznia 2014 r. Decyzją z dnia [...] znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w B. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Burmistrza Miasta W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł, działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), dalej ustawa podatkowa, oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5, 10, i 12 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654), dalej ustawa lecznicza, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił poszczególne zarzuty strony podnoszone w odwołaniu, cytując ich fragmenty i komentując je, opisał przebieg rozprawy przeprowadzonej w dniu 7 czerwca 2013 r. przywołując zadawane pytania i uzyskane odpowiedzi, co do przedmiotu opodatkowania w spornym zakresie oraz stwierdził, że po rozprawie uzyskał od strony "informację o wynikach kontroli" z dnia 25 czerwca 2013 r. przeprowadzonej w imieniu Wojewody [...]. Następnie organ odwoławczy zauważył, że "Argumentacja Strony jest niejasna i mocno chaotyczna poprzez unikanie konkretnych wskazań, jaki nazwany indywidualnie, odmienny od Strony podmiot zajmował czy zajmuje nadal konkretne pomieszczenia oraz jaki byłby cel tego zajęcia, okresy itp." Strona sugerowała na przemian to, iż sama jest podmiotem wykonującym "świadczenia zdrowotne", bądź że takimi podmiotami są inne osoby. Organ odwoławczy zacytował treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej w jego brzmieniu od dnia 1 stycznia 2011 r. i 1 lipca 2011 r. stwierdzając, że wspólnie w obu brzmieniach przepisów są: stawka maksymalna i zastosowania "mieszanych i równoległych" kryteriów podmiotowo – przedmiotowych, których spełnienie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki, zasadniczo odbiegającej od właściwej dla powierzchni "związanych" z działalnością gospodarczą. Następnie organ odwoławczy ocenił "dowody proponowane" przez stronę podnosząc, że Spółka nie jest i nie może być podmiotem zajmującym całość lub część pomieszczeń w DW [...] na cele zdrowotne, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Podkreślił, iż ulga (preferencyjna stawka) nie przysługuje na jakiekolwiek pomieszczenia, lecz "tylko musi być poprzedzona wskazaniem i ewentualnym udowodnieniem, że zajmuje konkretne pomieszczenia podmiot inny niż strona" i "jaki jest związek konkretnego pomieszczenia z działalnością zdrowotną", przy czym organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, ze istnieje taki związek dla pomieszczeń typowych "hotelowych" służących do noclegów poprzez poszerzenie drzwi czy zamontowanie uchwytów w łazienkach. Zdaniem organu odwoławczego nie istnieje taki związek również w przypadku sali terapii zajęciowej, relaksacji, terapeutycznej, gimnastycznej, muzykoterapii, terapii zajęciowej czy czytelni relaksacyjnej. Podobnie rzecz się ma z gabinetem terapeutycznym oraz magazynem "na środki opatrunkowe". Zdaniem organu odwoławczego argumentacja strony w powyższym zakresie była "niezasadna co do zasady – poprzez zastosowaną metodę dowodzenia przyjętej a priori tezy tylko z nazewnictwa. Są bowiem w sposób zupełnie dowolny nazywane wszelkie pomieszczenia nazwami mającymi tak brzmieć jakby ta nazwa była równoznaczna ze związkiem z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a w wielu wypadkach ewidentnie nie wiąże się to ze wskazaniem jakichkolwiek konkretnych przystosowań pomieszczenia do udzielania świadczeń leczniczych". W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego zwłaszcza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ odwoławczy zastosował zawężającą wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej, gdyż przepis ten nie uzależnia uzyskanie dla budynku statusu zakładu opieki zdrowotnej dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej świadczenie usług rehabilitacyjnych wchodzi w zakres świadczeń zdrowotnych, zaś ograniczenie wskazanej stawki wyłącznie do pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych dowodzi zwężającej wykładni, bowiem pomija również powierzchnie ogólno dostępne, jako niezbędne do wykonywania tych świadczeń. Powołana ustawa nie definiuje, że pomieszczenia musza być wyłącznie wykorzystywane na świadczenia zdrowotne lecz posługuje się pojęciem związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zatem należy uwzględnić te części budynku, które są wykorzystywane na cele administracyjne, gospodarcze i socjalne. Strona skarżąca wskazała na to, że omawiany przepis został zakwestionowany w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. Stwierdziła, że ustawodawca zrezygnował z dotychczas stosowanego pojęcia budynków lub ich części zajętych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Nowe brzmienie tego przepisu umożliwia stosowanie stawki preferencyjnej podatku do wszystkich pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, np. Spa, hotele czy uzdrowiska. Spółka stwierdziła, że w tym zakresie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 września 2013 r. rozpoznający wyrok Rady Miasta K. dotyczący podatku od nieruchomości. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację oraz stwierdzając, że "przekłamuje ona stanowisko Kolegium". Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna również z przyczyn w niej niewskazanych. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przedmiotem sporu między stronami była kwestia opodatkowania w 2011 r. budynku lub jego części przy uwzględnieniu stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej w sytuacji, gdy budynek ten nie jest budynkiem zakładu opieki zdrowotnej, lecz typowym obiektem hotelarskim (dom wczasowy), zaś świadczenia zdrowotne są w nim udzielane przez kadrę medyczną i rehabilitacyjną zatrudnioną doraźnie (umowy zlecenia) przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zgodnie z potrzebami przebywających w obiekcie uczestników turnusów rehabilitacyjnych, w których biorą udział osoby niepełnosprawne, przy czym brak jest podziału nieruchomości (budynku, domu) na część hotelarską i rehabilitacyjną. Organ podatkowy uznał, że w takim przypadku z preferencyjnej stawki podatku mogą korzystać tylko pomieszczenia zajęte wyłącznie przez osoby udzielające świadczeń zdrowotnych, zaś strona skarżąca twierdziła, iż stawką tą należy objąć również te części budynku, które są ogólnodostępne lub wykorzystywane na cele administracyjne, gospodarcze czy socjalne. Analizując stan sprawy stwierdzić należy, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowił, iż Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, zaś poczynając od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis ten w pkt 2 lit. d uzyskał brzmienie "od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, a od dnia 1 lipca 2011 r. stanowi o budynkach lub ich częściach związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, przy czym stawka podatku w 2011 r. nie uległa zmianie. Przepis ten, w zmienionym brzmieniu, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o konstytucyjności tego przepisu, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (dnia 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą tę ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdzała wolę ustawodawcy wyrażoną w ustawie zmieniającej z 2010 r. (od dnia 1 stycznia 2011 r.), poprzez dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu. Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo – przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". Co do istotności zmiany omawianego przepisu, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11 stwierdzając, że przepis w brzmieniu znowelizowanym najwyraźniej stosuje szerszą formułę ("związanych z", a nie "zajętych na"), co tłumaczyć należy jako "posiadanych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych". Zdaniem tego Sądu wskazana nowelizacja spowodowała zasadniczą zmianę normatywną oraz, że "skoro ustawodawca uznał, że konieczna jest zmiana tego przepisu po to, by objąć nim także te budynki lub ich części, które nie tylko są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale także związane z udzielaniem tych świadczeń, to oznacza, że wcześniej budynki lub ich części nie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, przepisem tym objęte nie były". Powyższe oznacza, że zmiana, dokonana w dniu 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej miała charakter istotny, merytoryczny, zmieniający zakres jego stosowania tak w warstwie podmiotowej jak i przedmiotowej. Natomiast jak wynika z treści decyzji organu pierwszej instancji wydanej w niniejszej sprawie, opodatkowaniu stawką preferencyjną podlegały "budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", a więc budynki objęte tą stawką, zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., a nie w 2011 r. Podobnie uchwała Rady Miasta W. z dnia 28 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, od budynków, budowli i gruntów na rok 2011, określała sporną stawkę posługując się treścią przepisu obowiązującego w 2010 r., a nie w 2011 r., którego to roku uchwała ta dotyczyła. Tym samym uchwalając obowiązującą w 2011 r. stawkę podatku od budynków "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", a nie od budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń", rada gminy naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej podejmując uchwałę, której przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., nie przewidywał. Uchwalono więc stawkę podatku od przedmiotu opodatkowania nie podlegającego opodatkowaniu tą stawką za rok, na który uchwałę podjęto. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie do opodatkowania stawką preferencyjną przyjęto (lub nie) budynki spełniające warunki takiego opodatkowania w 2010 r. a nie w 2011 r. mimo, iż z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że stosowano omawiany przepis w brzmieniu z 2011 r. Istnieje więc zasadnicza sprzeczność pomiędzy ujawnioną w decyzji organu pierwszej instancji uchwałą o stawkach podatkowych na rok 2011 i rozstrzygnięciem, a jego uzasadnieniem. Rozbieżność ta nie została w żaden sposób oceniona przez organ odwoławczy, który utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Nie jest rzeczą Sądu, rozstrzygającego skargę w sprawie podatkowej, weryfikacja i ocena uchwały podjętej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej, w tym jej zgodność z tą ustawą czy legalność działania organu podejmującego taką uchwałę. Należy jednak zauważyć, że uchwała taka ma moc obowiązującą w określonym terminie do czasu stwierdzenia jej nieważności lub usunięcia z obrotu prawnego w inny sposób. Organ podatkowy orzekający w sprawie, do której uchwała ta ma zastosowanie nie może ignorować jej istnienia i treści, "naprawiać" wydając rozstrzygnięcie wbrew jej brzmieniu, a na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej adresowany jest do rady gminy a nie organu podatkowego, stosującego stawki uchwalone przez ten organ w znaczeniu nadanym taką uchwałą. W 2011 r. przedmiotem uchwały rady gminy i opodatkowania stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej nie mogły być objęte budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych; zaś stosowanie tej stawki do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, co do których uchwały nie podjęto, budzi istotne wątpliwości. Odnosząc się do istoty sprawy stwierdzić należy, że dokonana w 2011 r. nowelizacja przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej spowodowała, że dotychczasowe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowo administracyjnym co do zwrotu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" straciło swoje znaczenie. Dokonując istotnej zmiany tego przepisu ustawodawca zrezygnował z przesłanki zajęcia przedmiotów opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie, na rzecz kryterium "związania" z prowadzeniem takiej działalności w zakresie "udzielania świadczeń zdrowotnych" i ich "zajęcia" przez "podmioty udzielające świadczeń", a tym samym w warstwie podmiotowej odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie wymienionej tam działalności, zastępując go warunkiem "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i ich "zajęcia" przez podmiotu udzielające tych świadczeń (w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej). Zgodnie z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznacza to objęcie "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości budynków lub ich części zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Tym samym dla opodatkowania stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej (w 2011 r. i obecnie), danych budynków lub ich części, wystarczające jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem określonej tam działalności i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń tam opisanych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń leczniczych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz (wobec) określonego podmiotu jakim jest pacjent. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że nie są zajęte przez te podmioty powierzchnie służące osobom, którym udzielane są świadczenia zdrowotne, gdyż prowadziłoby to do wniosku, że podmioty, o których mowa, mogą udzielać wskazanych świadczeń, bez udziału czy obecności lub pobytu w danym miejscu osoby, której świadczenia te są (mogą być) udzielane. Dlatego też zawarte w art. 5 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej, pojęcie "zajętych" przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych, należy wiązać z każdym miejscem, z którego korzystają te podmioty celem udzielania takich świadczeń, w tym pomieszczenia, w których przebywają pacjenci ze świadczeń tych korzystający. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach, zaś świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 pkt 12 i 10 ustawy o działalności leczniczej). Podmiotem udzielającym świadczeń leczniczych jest podmiot wykonujący takie świadczenia w tym m.in. podmiot o którym mowa w art. 5 ustawy o działalności leczniczej, w brzmieniu z 2011 r., w tym wskazani tam lekarze i pielęgniarki. O ile zaś w zakresie udzielanych przez te podmioty świadczeń zdrowotnych mieszczą się świadczenia wykonywane w danym pomieszczeniu, to pomieszczenie takie (sale czy gabinety oraz pokoje dla pacjentów), jak również inne miejsca konieczne dla ich udzielania (korytarze czy magazyny) należy uznać za "zajęte" przez te podmioty w sposób opisany w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy dokonana przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu nie zasługuje na aprobatę, gdyż w sposób istotny zawęża jego zastosowanie nie uwzględniając przewidzianych prawem metod interpretacyjnych, w tym wykładni legalnej, historycznej czy językowej. Należy również stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza wymogi opisane w art. 210 § 1 w związku art. 235 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wykazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja w istocie stanowi polemikę z twierdzeniami podatnika mającą na celu ich zdezawuowanie, a nie przytoczenie okoliczności faktycznych czy prawnych rozstrzygnięcia, o czym świadczą fragmenty jej uzasadnienia, np. "argumentacja Strony jest niejasna i mocno chaotyczna", "niejasno sugerowanej", "ale ile dr M. miałby mieć gabinetów?", a co więcej np. kto i jaki personel "odprawia...? Jaki jest tytuł prawny rzekomego "zajmowania: pomieszczeń? itp. Ergo: nawet prawdopodobna nie jest argumentacja Strony w tym zakresie". Język i styl uzasadnienia decyzji w oraz brak własnego klarownego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy i jej ponownego rozpoznania, które nie polega na wykazaniu braku zrozumienia czy kompetencji strony przy jednoczesnym naruszeniu wymienionych wyżej przepisów i nie wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji w zakresie stosowania uchwały lub ustawy podatkowej, niemożność uznania, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi dla decyzji takiej przypisane. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy odstępując od oceny mającej znamiona "emocjonalnej" stanowiska strony skarżącej, ustali dokładnie co stanowiło przedmiot opodatkowania, w tym stawką "preferencyjną" i jaka była podstawa prawna jej zastosowania (uchwała czy ustawa), a następnie odniesie się do zaistniałych w tym roku zmian ustawowych przepisu stawkę tę ustanawiającego (od1 stycznia 2011 r. i od 1 lipca 2011 r.), z uwzględnieniem jego treści w danym okresie i mając na uwadze poczynione wyżej oceny prawne Sądu, co do rozumienia tego przepisu. W tym świetle po raz kolejny zbada znaczenie wpisu skarżącej Spółki do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych dla możliwości skorzystania z przedmiotowej stawki. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270) i na podstawie tego przepisu oraz art. 152 i art. 200 tej ustawy orzekł jak w wyroku.