II FSK 2192/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. i S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 485/12 w sprawie ze skargi E.S. i S.S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie potrącenia wierzytelności na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., w sprawie I SA/Op 485/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi E. Ś. i S. Ś. - zwanych dalej "Skarżącymi", uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 maja 2012 r. w przedmiocie potrącenia wierzytelności na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1.2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu podał, że decyzją z dnia 26 lutego 2003 r. Burmistrz N. ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 6 601 zł. Decyzję doręczono w dniu 3 marca 2003 r. W 2007 r. S.Ś., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B." Zakład Techniki Sanitarnej, Grzewczej, Gazowej, Wentylacji i Klimatyzacji wykonał na rzecz Gminy N. usługę w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19. poz. 177, z późń. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.", i z tego tytułu wystawił fakturę VAT z dnia 1 grudnia 2007 r. w kwocie 200 zł. Pismem z dnia 1 grudnia 2007 r. Skarżący zwrócił się o przeksięgowanie kwoty 200 zł wynikającej z faktury na poczet podatku od nieruchomości za 2003 r., a także o pisemne poinformowanie o sposobie zaksięgowania tej kwoty. 1.3. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r., wydanym na podstawie art. 64 § 1, § 2 i § 6a w zw. z art. 59 § 1 pkt 3, art. 65 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Burmistrz N. dokonał potrącenia wierzytelności z faktury wystawionej dla Gminy N. w dniu 1 grudnia 2007 r. w kwocie 200 zł, poprzez zaliczenie kwoty 124 zł na należność główną oraz kwoty 76 zł na odsetki od zaległości podatkowej naliczone do dnia złożenia wniosku. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie powołanej wyżej decyzji. Z kolei objęta fakturą wierzytelność jest wzajemna, bezsporna i wymagalna. Przywołując treść art. 64 § 1 i art. 65 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że zaistniały przesłanki do dokonania potrącenia zgodnie z wolą Skarżącego wyrażoną w piśmie z dnia 1 grudnia 2007 r., a potrącenie nastąpiło z dniem złożenia wniosku wraz z fakturą VAT, tj. z dniem 3 grudnia 2007 r. Od powyższego postanowienia Skarżący wnieśli odrębne zażalenia, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i zarzucili działanie organu niezgodne z prawem z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. 1.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., powołanym na wstępie postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza N. W uzasadnieniu postanowienia, przywołało treść art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 64 Ordynacji podatkowej i stwierdziło, że dokonane przez organ I instancji potrącenia i zarachowanie wpłaty były zgodne z prawem i wnioskiem Skarżącego. Zdaniem Kolegium, bezspornym w sprawie był fakt, że posiadana przez Skarżącego wierzytelność była wzajemna oraz wymagalna. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą wykonał na rzecz Gminy N. usługę w trybie przepisów u.z.p. i z tego tytułu wystawił Gminie fakturę VAT, a następnie zwrócił się o przeksięgowanie kwoty 200 zł na poczet podatku od nieruchomości za 2003 r., ustalonego decyzją Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r. Odnosząc się do zarzutu dokonania potrącenia po upływie okresu przedawnienia Kolegium wskazało, że w wyniku potrącenia kwoty objętej zaskarżonym postanowieniem doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Wyjaśniono, iż stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64 § 5 Ordynacji podatkowej, potrącenie powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego, a skutek potrącenia następuje z dniem złożenia wniosku, który został uwzględniony, czyli w stanie sprawy w dniu 3 grudnia 2007 r. Ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. upływał z końcem 2008 r. zobowiązanie w tej części wygasło w wyniku potrącenia, tym samym nie mogło wygasnąć wskutek zapłaty. Skarżący złożył wniosek o potrącenie przed upływem terminu przedawnienia, w związku z czym podniesiony zarzut przedawnienia nie mógł zostać uwzględniony. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego przez organ I instancji wnieśli o zwrot wpłaconej w 2007 r. kwoty 200 zł wraz z odsetkami do dnia zapłaty. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art.122 i art. 123 Ordynacji podatkowej oraz to, że postanowienia organów I i II instancji wydane zostały bez podstawy prawnej po upływie 9 lat od prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż w obrocie prawnym nie istnieje prawomocna decyzja Burmistrza N. ustalająca Skarżącym podatek od nieruchomości za 2003 r. Decyzja Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r., ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r., którą Skarżący otrzymali w dniu 3 marca 2003 r. jest nieprawomocna, ponieważ z dniem 4 marca 2003 r. nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego przez Skarżących, tj. na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." W konsekwencji organ I instancji winien wydać nową decyzję podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości za 2003 r. - czego nie uczynił. Skarżący podkreślili, że żadna z wydanych decyzji podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003 r. nie była i nie jest prawomocna i dlatego nie ma podstawy prawnej do ustalania i żądania zapłacenia podatku od nieruchomości za 2003 r., tym bardziej rozliczenia dokonanej w 2007 r. przedpłaty kwoty 200 zł w 2011 r. i 2012 r. Brak prawomocnej decyzji podatkowej skutkuje przyjęciem, że wszystkie działania i postanowienia organów dotyczące zobowiązania podatkowego Skarżących były bezprzedmiotowe, a wpłacone zaliczki na poczet podatku winny być zwrócone. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o oddalenie skargi. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przeanalizował treść art. 64 oraz art. 65 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż z regulacji tych wynika, że aby można było dokonać potrącenia w oparciu o powołane przepisy Ordynacji podatkowej wierzytelność podatnika względem państwowych jednostek budżetowych ma spełniać łącznie trzy warunki. Ma to być wierzytelność wzajemna, bezsporna i wymagalna. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że wierzytelność była wzajemna i bezsporna. Niemniej jednak, skoro skutek potrącenia nastąpił na podstawie art. 64 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem złożenia wniosku, który został uwzględniony, tj. z dniem 3 grudnia 2007 r. - to na ten dzień wierzytelność Skarżącego powinna również być wymagalna. Sąd stwierdził, że wierzytelność nie spełniała tego warunku, co wynika z załączonej do wniosku Skarżącego faktury z dnia 1 grudnia 2007 r. Na fakturze tej określono termin płatności - do dnia 14 grudnia 2007 r., a zatem na dzień 3 grudnia 2007 r. nie upłynął jeszcze termin płatności. W rezultacie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, kiedy wierzytelność podatnika względem jednostki budżetowej nie spełniała łącznie wymienionych w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej warunków. Nie podlegała potrąceniu na zasadach określonych w powołanych przez organy przepisach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżony akt wydano z naruszeniem art. 64 § 1 w związku z art. 65 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odnosząc się do argumentu Skarżących, iż w sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 26 lutego 2003 r. stwierdzono, że w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na to. Skarżący w sposób przekonujący nie uzasadnili, dlaczego twierdzą, iż nie istnieje żadna decyzja ustalająca podatek od nieruchomości na 2003 r. 3.1. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od tego wyroku, w której domagali się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, gdyż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stan faktyczny zobowiązania podatkowego podatku za 2003 r. nie został ustalony przez organ I i II instancji do dnia 31 grudnia 2008 r., zobowiązanie podatkowe nie powstało z powodów wymienionych w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a wyrok WSA w Opolu został wydany na podstawie niepełnej dokumentacji podatkowej przedstawionej Sądowi przez organy podatkowe I i II instancji, które przedstawiły Sądowi wybiórczo jako dowody w sprawie tylko dwie decyzje podatkowe z ogólnej ilości ośmiu decyzji podatkowych wydanych w latach prowadzonego postępowania podatkowego w latach: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009. Dalej Skarżący wskazali, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co wykazali wskazując na rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 7 Ordynacji podatkowej przy wydaniu decyzji Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wznowione na żądanie Skarżącego w dniach 4 marca 2003 r., 11 kwietnia 2003 r., 21 maja 2003 r., 26 czerwca 2003 r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. z tytułu nieruchomości położonej w N., która została rozstrzygnięta innymi decyzjami Burmistrza N. tj.: * decyzją Burmistrza N. z dnia 9 października 2003 r., która uchyliła decyzję Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r. i ustaliła podatek od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 5 357,50 zł; * decyzją Burmistrza N. z dnia 16 kwietnia 2004 r., która uchyliła decyzję Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r. i ustaliła podatek od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 5 357,50 zł; * decyzją Burmistrza N. z dnia 24 listopada 2006 r., która uchyliła decyzję Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r. i ustaliła podatek od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 18 106 zł; - prawomocną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 marca 2007 r., która uchyliła decyzję Burmistrza N. z dnia 24 listopada 2006 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, co zobowiązywało organ podatkowy I instancji do wydania nowej decyzji podatkowej do dnia 31 grudnia 2008 r. i co jest istotne w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej. 3.2. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że organ podatkowy I instancji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzją Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009 r. umorzył prowadzone postępowanie podatkowe, czym naruszył ostateczną decyzję SKO w O. z dnia 30 marca 2007 r., w której rozpatrywane było wszczęcie postępowania podatkowego przez stronę z dnia 4 marca 2004 r. Decyzja organu I instancji wydana po dniu 31 grudnia 2008 r. mogła dotyczyć jedynie umorzenia zobowiązania podatkowego z powodu nie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Z tych przyczyn wpłaty dokonywane na poczet podatku od nieruchomości za 2003 r. powinny być zwrócone Skarżącym zgodnie z ich wnioskami. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest zwrócenie uwagi na zasadnicze błędy w jej konstrukcji. Jak stanowi art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przy czym, przy redakcji skargi kasacyjnej konieczne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy. Z kolei we wniesionej w sprawie skardze kasacyjnej jej autor w sposób dość chaotyczny sformułował zarzuty, drobiazgowo je uzasadniając w zakresie nie związanym z zasadniczym tokiem postępowania przed organami podatkowymi, co czyni skargę kasacyjną mało przejrzystą i nieczytelną. Powyższe uchybienia nie powinny mieć miejsca przy środkach zaskarżenia wnoszonych przez profesjonalnych pełnomocników. Niemniej jednak, mając na uwadze wskazania wypływające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1), Sąd orzekający w niniejszej sprawie odniesie się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które są wystarczająco czytelne. 4.3. Pomimo mnogości zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej w jej treści oraz dużej liczby przepisów, które zdaniem pełnomocnika Skarżących, zostały naruszone przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, na omówienie zasługuje jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Skarżących, nie powinno w ogóle dojść do potrącenia z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w trybie art. 64 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji ustalającej wymiar podatku. Należy jednak zauważyć, że wszystkie trzy decyzje Burmistrza N., na które powołuje się pełnomocnik Skarżących, a mianowicie z dnia 9 października 2003 r., z dnia 16 kwietnia 2004 r. oraz z dnia 24 listopada 2006 r. wydane zostały w trybie wznowienia postępowania. Wszystkie one zostały uchylone przez kolejne decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dni: 8 grudnia 2003 r., 30 września 2004 r. i 30 marca 2007 r., a sprawy na ich mocy każdorazowo zostały przekazane przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Walor decyzji ostatecznej w tym przedmiocie, a mianowicie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r., ma wyłącznie decyzja Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009 r. o nr [...]. Na jej podstawie umorzono postępowanie wszczęte na żądanie Skarżących co do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Należy podkreślić, że samo wszczęcie postępowania wznowieniowego w trybie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutku w postaci uchylenia, czy wstrzymania wykonalności decyzji, co do której wszczęto takie postępowanie. Umorzenie zaś tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ostateczną decyzją Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009 r. wywołało skutek tylko na gruncie postępowania wznowieniowego. W ramach tego ostatniego postępowania nie wyeliminowano zatem decyzji tego samego organu podatkowego z dnia 26 lutego 2003 r., w której to ostatecznie ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wobec tego należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe w tym zakresie zostało skutecznie wykreowane i podlegało zaspokojeniu na rzecz organu podatkowego czy to poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czy to po spełnieniu przesłanek z art. 64 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskutek potrącenia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), aż do chwili jego przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.4. Należy także wskazać, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zostało wszczęte z dniem 1 lipca 2003 r. na mocy postanowienia wydanego na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej o wznowieniu na wniosek strony postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2003 r., a nie w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo wszczęcie tego postępowania w żaden sposób nie wpłynęło na fakt istnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r. Także zaistnienie zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku podatkowym, o którym stanowi art. 6 ust. 3 u.p.o.l., a które obliguje organ podatkowy do zmiany decyzji na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.o.l., w oparciu o podstawę procesową z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wywołuje skutku w postaci unicestwienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, która nie została w tym trybie usunięta z obrotu prawnego. 4.5. Za całkowicie niezrozumiałe w świetle brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a. uznać należy wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane wobec decyzji Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego, a związane z podniesionym przez Skarżących naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 7 Ordynacji podatkowej. 4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.