II FSK 818/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 643/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. Decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. Wójt Gminy C. określił skarżącemu łączny wymiar zobowiązania pieniężnego za 2012 r. w kwocie 558 zł (w tym podatek od nieruchomości 73 zł, podatek rolny 485 zł). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia 13 lutego 2014 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Wezwaniem z 12 marca 2014 r. zwrócono się do niego o uzupełnienie ww. wniosku, pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia w przypadku nieusunięcia braków. Z uwagi na ich nieusunięcie wniosek ten pozostawiono bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu podjętej decyzji SKO wskazało, że przedmiotem jest zagadnienie zwolnienia z opodatkowania na postawie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), dalej u.p.r. gruntów należących do skarżącego. Stosując ścisłą wykładnię powyższego przepisu organ uznał, że na jego podstawie zwolnione z opodatkowania są grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych oraz położone między linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym. Organ podał, że z przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) wynika, że w ewidencji gruntów nie ma odrębnego oznaczenia gruntów znajdujących się pod wałem przeciwpowodziowym oraz stanowiących międzywale. Dane z ewidencji gruntów nie są w tym przypadku wystarczające do stwierdzenia istnienia na danym terenie wału lub międzywala i zastosowania zwolnienia z podatku rolnego lub od nieruchomości z tego tytułu. Wały przeciwpowodziowe są przedmiotem regulacji ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. nr 106, poz. 1126 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 kwietnia 2007 r. Zatem dane na temat występowania wałów przeciwpowodziowych oraz międzywali uzyskane w którymkolwiek z ww. podmiotów mogą stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. Organ zwrócił uwagę, że K. Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych poinformował, że działki gruntu nr 117/6, 117/5, 117/2 i 116/1 położone w miejscowości K. gmina C. nie występują na obszarze międzywala ani nie sąsiadują z wałem przeciwpowodziowym. Odnosząc się do materiału na płycie załączonej do odwołania, organ wskazał, że filmy przedstawiają następstwo wysokiego poziomu wody w dzierżawionym przez skarżącego jeziorze, które stanowi działka nr 242. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący podał, że z filmu na płycie CD widać wyraźnie, że jest to teren zalewowy i zgodnie z interpretacją Ministra Środowiska pismo z 17 czerwca 2003r. teren zalewowy w przypadku istnienia watów przeciwpowodziowych jest równoznaczny z pojęciem międzywala. Wskazał, że w piśmie z dnia 20 grudnia 2013r. K. Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych przyznał, że wał ten zbudowano w XIXw (w załączeniu zdjęcia z działki 238, która jest wałem przeciwpowodziowym). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ uzasadnił, że art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, nie obejmuje jakichkolwiek wałów, których istnienie powoduje, że sąsiednie tereny są zalewane. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że organy podatkowe właściwie i w pełni przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami ustawy ordynacja podatkowa tym samym zostały naruszone przepisy postępowania wynikającego z Ordynacji podatkowej; - art. 181 O.p. poprzez pominięcie dowodu z wypisu uproszczonego z rejestru gruntów z 25 lutego 2013 r . w części dotyczącej podmiotu mającego w zarządzie trwałym działkę 237/8, na której usytuowany jest stary wał przeciwpowodziowy; - nieprzeprowadzenie dowodu z pełnej dokumentacji stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 30 grudnia 2004r. tj. książki ewidencyjnej wód i urządzeń oraz zmeliorowanych gruntów, wód istostnych dla rolnictwa oraz urządzeń melioracji wodnych, informacji o protokołach określających przyczyny zużycia lub zniszczenia urządzeń, uzasadnienie braku celowości przywrócenia urządzeń (§ 6 pkt 3) rozporządzenia; - art. 198 § 1 i 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty oraz braku oględzin miejsca, opierając się tylko na piśmie z dnia 20 grudnia 2013r. K-P ZMiUW ST C., oraz nieokreślenia charakteru wód usytuowanych na terenie przylegającym do wału zgodnie z art2 pkt 4 Dyrektywy Unii europejskiej 2000/60/We z dnia 23 października 2014r.; - nieprzeprowadzenie dowodu z podstaw opodatkowania działki 237/8 (wału) będącej w zarządzie trwałym Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w T. stosownie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podstaw opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9). Wskazane naruszenia zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności na nieustalenie charakteru wału usytuowanego na działce m.in. 237/8/, wpływu na stosunki wodne z uwzględnieniem wód starej Wisły (aktualnie jezioro M.) tym samym klasyfikacji terenu położonego przy tym wale jako zawale, tym samym nie doszło do poprawnego ustalenia stanu faktycznego, jak i prawnego. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów art. 12 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym w związku poprzez przyjęcie, że działki gruntu stanowiące własność skarżącego nie są położone w międzywalu. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem czy sporne grunty objęte są zwolnieniem przedmiotowym od podatku rolnego, przewidzianym w art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy rzeczywiście wskazywane przez podatnika grunty są zlokalizowane pod wałami przeciwpowodziowymi oraz w międzywałach. Kwestia ta wiąże się z weryfikacją w ramach postępowania sądowoadministracyjnego ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym przez organy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że działki gruntu nr 117/6, 117/5, 117/2 i 116/1 położone w miejscowości Kolno gmina C. nie występują na obszarze międzywala ani nie sąsiadują z wałem przeciwpowodziowym. Zwrócił przy tym uwagę na znaczenie prowadzonej przez marszałka województwa ewidencji urządzeń melioracji wodnych i zmeliorowanych gruntów. To wszystko pozwoliło Sądowi przyjąć wniosek, że na spornych gruntach nie znajduje się wał przeciwpowodziowy, a nadto, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów i prawidłowo je zastosował. W tym miejscu przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu środka odwoławczego od wyroku pierwszoinstancyjnego, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może poszukiwać właściwego przepisu objętego zarzutem kasacyjnym dla ustalenia jego prawidłowej treści, skoro sformułowanie prawidłowego zarzutu kasacyjnego i jego uzasadnienia należy do wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, z której może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w tej skardze, jako naruszone (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I OSK 2457/16). Skoro o zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. decyduje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował pogląd organów, że sporne grunty nie spełniają warunków określonych ww. przepisem, mogłyby być podważone tylko poprzez zarzuty dotyczące zignorowania przez Sąd pierwszej instancji faktu, że organy nie dokonały pełnych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy jest niekompletny oraz został nieprawidłowo oceniony. Wiązać by to się musiało ze wskazaniem w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu ze stosownymi unormowaniami p.p.s.a. Jednak niezależnie od sposobu sformułowania nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Słusznie stwierdzono, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. WSA zgodnie z linią orzeczniczą przyjętą przez sądy administracyjne zasadnie wyjaśnił, że "organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dopóki dane te nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest rozumienie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym wał przeciwpowodziowy musi zostać dookreślony a jego pojmowanie musi być uzależnione od obiektywnych cech, również normatywnych. Rozszerzająca interpretacja uniemożliwiłaby w praktyce ustalenie obszaru gruntów podlegających zwolnieniu, z uwagi na brak w analizowanym przepisie przesłanek pozwalających na określenie odległości od wału przeciwpowodziowego, obejmującej grunty zwolnione od opodatkowania. Z tego względu w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że wały przeciwpowodziowe należy zaliczyć do budowli hydrotechnicznych (budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich). WSA słusznie stwierdził, że art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, nie obejmuje jakichkolwiek wałów, których istnienie powoduje, że sąsiednie tereny są zalewane. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.