I FSK 314/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 489/14 w spraw ze skarg A. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do lipca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz A. D. kwotę 3900 (trzy tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A.D. (skarżącego) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do lipca 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzjami z 5 grudnia 2013 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy (organ odwoławczy uchylił decyzję z 2 lutego 2011 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy ustalając, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wysyłkowej sprzętu elektronicznego oraz AGD za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając ustalenie w zakresie prowadzenia przez skarżącego niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów za pośrednictwem konta "o." na portalu aukcyjnym Allegro. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie, czy sprzedaż internetowa za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl z użyciem konta "o." była prowadzona przez skarżącego w imieniu własnym, czy na rachunek J.S., - art. 122 O.p. przez nie podjęcie działań dla zweryfikowania wyjaśnień świadków na podstawie danych zawartych w materiałach będących w posiadaniu organu I instancji, - art. 123 § 1 O.p. przez brak merytorycznej analizy i ustosunkowania się wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r., - art. 180 O.p. przez pominięcie dowodu z dokumentu w postaci listu przewozowego z dnia 21 lutego 2007 r. przedłożonego wraz z pismem z 25 listopada 2013 r., oraz dowodu z zeznań świadka Z.L., - art. 180 O.p. przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów uzyskania przychodu. 2. błędy w ustaleniach stanu faktycznego przez: - błędne ustalenie obrotów konta "o." w stosunku do konta "j." na podstawie zeznań świadka, bez ich weryfikacji ze stanem rzeczywistym, - błędną analizę asortymentów na kontach "o." i "j." z pominięciem analizy ilościowej i porównanie jej z dokumentami zakupowymi firmy D. J.S., - błędy merytoryczne wynikające ze złego zrozumienia procesu sprzedaży prowadzonej przez portal internetowy Allegro, we wnioskach z analizowanego materiału, - błędne ustalenie, że odwołujący prowadził sprzedaż na portalu Allegro we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz firmy J.S., której był pracownikiem - błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez pominięcie w oszacowaniu niektórych składników wpływających na koszt całkowity. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargi podkreślił, że skarżący w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oświadczał, iż od 2006 r. dokonywał sprzedaży przedmiotów pochodzących z jego majątku za pośrednictwem konta "o." na portalu aukcyjnym Allegro, uzyskując z tego tytułu przychody, a wszystkie płatności z tytułu transakcji zawieranych przez niego w okresie objętym kontrolą dokonywane były za pośrednictwem dwóch rachunków bankowych. Właścicielką jednego z nich była M.S. Rachunek bankowy został założony na jego prośbę, skierowaną do J.S. małżonka wymienionej. J.S. udostępnił skarżącemu kartę bankomatową wraz z PIN, numerem klienta i hasłem, umożliwiając wykonywanie operacji finansowych za pośrednictwem Internetu. Zarówno M.S. jak i J.S. nie mieli udziału w transakcjach zawieranych za pośrednictwem portalu Allegro, to znaczy nie mieli udziału w zakupie towarów jak i ich sprzedaży, nie finansowali tych transakcji, jak i nie uzyskiwali z tego tytułu żadnych korzyści. Na identycznych zasadach w 2007 r. skarżący korzystał z rachunku bankowego A.B. Sąd wskazał, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie negował zarówno okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, jak i uzyskiwania na swoją rzecz z tytułu sprzedaży prowadzonej przez Allegro, środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych podawanych przy dokonywaniu tej sprzedaży. 3.2. Sąd wskazał, że skarżący podważał natomiast nieuznanie dokonanej sprzedaży, jako wyprzedaży majątku osobistego oraz rzeczy używanych. Dopiero w piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r. zmienił swoje stanowisko wskazując, że przedmioty, które były sprzedawane od 1 marca 2007 r. do końca funkcjonowania konta "o." były własnością J.S. i jemu przekazywana była całość kwot uzyskiwanych z ich sprzedaży. Działalność handlowa prowadzona od 1 marca 2007 r. nie była dokonywana w imieniu i na rachunek skarżącego. 3.3. Sąd uznał, że dokonana w sprawie ocena dowodów przez organy podatkowe nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo. Okoliczność udostępnienia rachunków bankowych skarżącemu potwierdzili świadkowie. A.B. oraz J. i M.S. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby skarżący zlecał pracownikom firmy D. sprzedaż sprzętu AGD i elektronicznego za pośrednictwem konta "o.". Przesłuchani świadkowie zeznali zgodnie, że sprzedaż towarów w firmie D. J.S. dokonywana była za pomocą konta "j.". Ponadto wskazali, że na aukcjach związanych z tym kontem zamieszczano numer firmowego rachunku bankowego należącego do J.S. Skarżący, zatrudniony w firmie D. zajmował się, nadzorowaniem sprzedaży internetowej za pośrednictwem konta "j.", nadzorowaniem sprzedaży prowadzonej (samodzielnie bądź sporadycznie zlecając ją innym podległym służbowo pracownikom J.S.) za pośrednictwem własnego konta, "o.". Okoliczność, że J.S. mógł posiadać wiedzę o prowadzonej przez A.D. sprzedaży na koncie "o.", chociażby z uwagi na fakt, iż towary te przechowywano, przygotowywano do wysyłki oraz sprzedawano za pośrednictwem Internetu, w siedzibie jego firmy, nie podważają stanowiska organów w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Stanowisko to potwierdza chociażby świadome rozdzielanie asortymentu do sprzedaży (ten sam rodzaj, ale gorszej jakości i po niższej cenie), opisane w zeznaniach pracowników oraz podział wpływów ze sprzedaży pomiędzy oddzielne rachunki bankowe dwóch użytkowników portalu aukcyjnego Allegro. 3.4. Sąd wskazał, że kolejnym argumentem za tym, że skarżący prowadził sprzedaż internetową we własnym imieniu i na własny rachunek, jest bezpośrednie regulowanie przez niego zobowiązań wobec portalu aukcyjnego Allegro z tytułu obsługi sprzedaży użytkownika "o.", co wynika z pisma Poczty Polskiej z 30 września 2011 r. Prawidłowość oceny potwierdzają też protokoły z kontroli przeprowadzonej przez organy w przedmiocie VAT za okres od 1 marca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., które nie potwierdziły, aby firma F.H.U. D. J.S. dokonywała sprzedaży za pośrednictwem konta "o.". 3.5. Za niezasadny Sąd uznał zarzut pominięcia dowodu z dokumentu, listu przewozowego oraz zeznań świadka Z.L. Skarżący składając wyjaśnienia w tym zakresie, w piśmie z 25 listopada 2013 r. nie wniósł formalnie o przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka i takiego wniosku nie sformułował w odwołaniu. Dokument natomiast nie dowodzi dokonania zakupu przez J.S.(w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej), pierwszej partii towaru w dniu 27 lutego 2007 r. w firmie T., w Holandii, ponieważ pochodzi z dnia 21 lutego 2007 r.; nadto nie zawiera danych J.S., ani skarżącego. Brak na nim również potwierdzenia wydania towaru. Dodatkowo wskazać należy, że A.D. podejmując próbę podważenia zeznań J.S. w zakresie terminu dokonania pierwszych zakupów na potrzeby firmy D. podważa własne zeznania z 8 lutego 2013 r. 3.6. W ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia "elementu kosztowego" związanego z zakupem towarów handlowych, ich przechowywaniem czy transportem. Wskazał, że ciężar dowodu poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Jako niezasadne ocenił także zarzuty związane z określeniem podstawy opodatkowania. W związku z brakiem dokumentacji źródłowej, organ zobowiązany był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi, na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 21 § 3 O.p. organ zgodnie z § 5 tego przepisu oszacował obroty na podstawie danych pochodzących z rachunków bankowych oraz zdarzeń występujących w okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym w postaci zwrotów towarów mających wpływ na zmniejszenie sprzedaży. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu faktycznego w sprawie niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Sąd przyjął, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy stwierdzając, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej sprzętu elektronicznego oraz AGD za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Nie dokonał przy tym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, a także nie składał deklaracji podatkowych. Sąd oparł się tym samym na błędnie ustalonym stanie faktycznym, gdyż sprzedaż internetowa za pośrednictwem konta "o." była prowadzona przez J.S. w ramach jego działalności gospodarczej. Skarżący zaś, będący wówczas jego pracownikiem, udostępnił mu swoje konto, gdyż miało ono dobrą opinię na portalu Allegro.pl z uwagi na długą historię udanych transakcji. Sprzedaż za pośrednictwem tego konta była prowadzona przez skarżącego przed podjęciem zatrudnienia u J.S., a wiązała się z wyprzedażą majątku osobistego. W okresie, jakiego dotyczą wydane w sprawie decyzje z konta skarżącego korzystał jego pracodawca na zasadzie użyczenia 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje organów wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 180 §1, 187 §1 i 191 O.p. przez: - niezebranie całego materiału dowodowego, a tym samym nierozpatrzenie go w sposób wszechstronny, - niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; Sąd przyjął, że stan sprawy został ustalony prawidłowo w oparciu o kompletny materiał dowodowy w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono dowodu z historii rachunków bankowych, na które przekazywane były środki pochodzące ze sprzedaży towarów za pośrednictwem konta "o."; przyjęto, że M.S. i J.S. nie mieli udziału w ich zakupie i sprzedaży podczas, gdy środki finansowe zgromadzone na tych rachunkach były systematycznie podejmowane także w okresach, gdy skarżący na polecenie J.S. wyjeżdżał za granicę zakupić kolejne partie towaru. Okoliczność ta nie została w ogóle zbadana w toku postępowania podatkowego, w efekcie czego decyzje zapadłe w sprawie podjęto w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, - pominięcie przez Sąd faktu, że organy podatkowe nie zbadały dokumentacji prowadzonej przez J.S. na potrzeby działalności gospodarczej. Pozwoliłoby to na ustalenie, w jakich okresach skarżący był nieobecny w Polsce lub przebywał na zwolnieniu chorobowym albo urlopie, a sprzedaż za pośrednictwem konta "o." była prowadzona nadal przy wykorzystaniu asortymentu znajdującego się w magazynach J.S., obsługiwana przez jego pracowników. Organy administracji podatkowej wydając decyzje w sprawie słusznie przyjęły, że sprzedaż ta prowadzona była nieprzerwanie. Analiza wskazanej dokumentacji prowadziłaby jednak do wniosku, że sprzedaż była dokonywana również w okresach nieobecności skarżącego w Polsce, a co za tym idzie - była integralną częścią działalności gospodarczej J.S., nie skarżącego. Organy nie zbadały również numerów IP komputerów, z których logowano się na konta "j." i "o." pomimo tego, że skarżący wskazywał na fakt korzystania przez J.S. z komputera domowego podczas prowadzenia sprzedaży; - pominięcie dowodu z zeznań świadka Z.L. oraz listu przewozowego z dnia 21 lutego 2007 r. przez bezpodstawną odmowę mocy dowodowej tym środkom. List przewozowy wystawiony na nazwisko Z.L. dowodzi, że pierwszego zakupu towarów na potrzeby działalności gospodarczej J.S. dokonał znacznie wcześniej, niż z dniem rozpoczęcia sprzedaży na portalu Allegro. Z.L. był obecny przy zakupie i transporcie wskazanych towarów, a zatem jego zeznania należą bez wątpienia do najbardziej istotnych w sprawie. Organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z jego zeznań pomimo tego, że skarżący podnosił taką konieczność w toku postępowania podatkowego. 4.2. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparta została wyłącznie na jednej podstawie kasacyjnej, przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tego zarzutu, polemizując z ustaleniami faktycznymi organu zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, skarżący podniósł naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania sądowo-administracyjnego stanowiącymi podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. 5.2. Wskazane, jako naruszone przepisy postępowania podatkowego (poza art. 122 O.p. który wyraża ogólną zasadę prawdy obiektywnej) dotyczą zasad prowadzenia postępowania dowodowego przez organy. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz zebrany wedle powyższych zasad materiał dowodowy, ocenić pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko co do oceny przeprowadzonego postępowania i wywiedzionych wniosków końcowych służących do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, wskazuje na naruszenie powyższych przepisów zarówno w sferze gromadzenia dowodów, jak i dokonywania oceny zgromadzonego materiału dowodowego. 5.3. Podstawową i sporną kwestią w sprawie było ustalenie, czy skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż sprzętu elektronicznego oraz AGD poprzez internetowy portal aukcyjny Allegro. W tym zakresie organy i Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że przedmiotową sprzedaż skarżący prowadził samodzielnie, we własnym imieniu i na swój rachunek. Skarżący natomiast wskazywał, że sprzedaży dokonywał w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy, J.S. Konsekwencją ustaleń organów było określenie skarżącemu wysokości zobowiązania za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do lipca 2009 r. przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania, albowiem skarżący nie prowadził żadnej ewidencji właściwej dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą. 5.4. W stanie faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia organy przyjęły ustalenie, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że skarżący będąc pracownikiem J.S., prowadzącego działalność pod firmą D. J.S., której przedmiotem była sprzedaż sprzętu elektronicznego i AGD na portalu Allegro, prowadził własną działalność gospodarczą o podobnym przedmiocie i zakresie. Różnica sprowadzała się wyłącznie do jakości asortymentu, którym handlował skarżący w porównaniu do towaru jego pracodawcy oraz nazwy kont na Allegro, za pośrednictwem których dokonywano sprzedaży. Niesporne było, że zakwestionowane transakcje obsługiwane były przez konto bankowe, którego posiadaczem była M.S., żona pracodawcy skarżącego, J.S., który udostępnił skarżącemu kartę bankomatową, nr PIN, hasło i nr klienta umożliwiając wykorzystanie tego rachunku przy rozliczaniu transakcji internetowych. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że skarżący, jako pracownik firmy D., w ramach swoich obowiązków, nadzorował sprzedaż internetową dokonywaną za pośrednictwem konta "j.", jak również dokonywaną za pośrednictwem swojego konta "o.", sporadycznie zlecając podległym mu pracownikom J.S. także sprzedaż przez to ostatnie konto. 5.5. Powyższe okoliczności faktyczne, abstrahując w tym miejscu od oceny kompletności zebranego materiału dowodowego, ocenione zostały w rozumieniu art. 191 O.p. jako dowodzące prowadzenia przez skarżącego samodzielnie działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z takimi wnioskami nie sposób się zgodzić, gdyż naruszają zasady logiki i doświadczenia życiowego. Wątpliwy wydaje się przede wszystkim wniosek, że skarżący – korzystając z zaplecza organizacyjnego swojego pracodawcy – prowadził w godzinach pracy działalność gospodarczą o tożsamym charakterze, którą można wręcz uznać, że konkurencyjną. 5.6. Trudno zaakceptować stwierdzenie Sądu pierwszej instancji (str. 10 uzasadnienia) "Okoliczność, że J.S. mógł posiadać wiedzę o prowadzonej przez A.D. sprzedaży na koncie "o.", chociażby z uwagi na fakt, iż towary te przechowywano, przygotowano do wysyłki oraz sprzedawano za pośrednictwem Internetu m.in. w siedzibie jego firmy nie podważają stanowiska organów w zakresie prowadzenia przez A.D. działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Stanowisko to potwierdza chociażby świadome rozdzielenie asortymentów do sprzedaży (ten sam rodzaj, ale gorszej jakości i po niższej cenie)". Tożsamość produktów, nawet przy różnicy jakości, nie jest wystarczającym ani przekonywującym argumentem do podważenia twierdzenia skarżącego, że sprzedaż przy użyciu obu kont odbywała się w ramach działalności gospodarczej J. S. Szczególnie, że pominięta została treść zeznań świadka Ł. S., który stwierdził, że zetknął się z kontem "o." jako pracownik firmy FHU D. i zdarzało się, że za pośrednictwem tego konta dokonywana była też sprzedaż tej firmy. W tym kontekście stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, powtórzone za organem, że żaden z pracowników J. S. nie potwierdził sprzedaży towarów przy użyciu konta "o." jest nieuzasadnione, a ocena zeznań pracowników firmy D. na okoliczność charakteru działalności skarżącego w tej firmie – powierzchowna. Nie było bowiem sporne, że konto "o." w swojej genezie powiązane było ze skarżącym, ale nie wyjaśniało to, w czyim imieniu i dla kogo dokonywane były transakcje za jego pośrednictwem w analizowanym okresie. 5.7. Powyższe wątpliwości co do wersji zdarzeń zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wzmacniają okoliczności dotyczące firmowania przez M.S., za wiedzą i zgodą jej męża, rachunku bankowego dla rozliczeń konta "o." – w 2008 i 2009 roku jedynego, jaki wykorzystywał skarżący, co naruszało przepisy bankowe. Z rachunku A. B. skarżący korzystał w 2007 roku i odbywało się to z zupełnie innych przyczyn, które racjonalnie wyjaśnił świadek oraz skarżący. Zeznania te, wskazujące na chęć pomocy skarżącemu (unikanie zajęć egzekucyjnych), który znalazł się w tym okresie w bardzo trudnej sytuacji finansowej i poszukując źródła finansowania wyprzedawał osobiste rzeczy na Allegro, logicznie wyjaśniają takie działanie. Świadek uzasadnił udzielaną w ten sposób pomoc znajomością i osobistym pozytywnym stosunkiem do skarżącego. Tymczasem w przypadku takiej samej praktyki ze strony J.S. zaniechano ustalenia przyczyn, dla których jako pracodawca zdecydował się zaakceptować tak dalece odbiegające od typowych zasad funkcjonowania firmy, form wspierania skarżącego. 5.8. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena skontrolowane w zaskarżonym wyroku nie przynoszą wyjaśnienia na zasadnicze pytania: czy i w jaki sposób skarżący i J.S. rozliczali pomiędzy sobą wykorzystywanie przez tego pierwszego infrastruktury pracodawcy do składowania, pakowania i przygotowania do wysyłki towaru, który wedle tych ustaleń stanowił towar handlowy skarżącego; w jaki sposób rozwiązano problem ewentualnego zaangażowania pracowników J. S., podległych jednocześnie skarżącemu, przy wykonywaniu okazjonalnych prac związanych z działalnością skarżącego. Z zeznań tych pracowników wynika, że takie sytuacje miały miejsce. Nie sposób bowiem dać wiarę wnioskom, że korzystanie z tego zaplecza w sposób nieodpłatny przez skarżącego było akceptowane przez J.S. 5.9. Powyższe wywody dowodzą, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w kontekście przyjętych ustaleń, że skarżący prowadził samodzielną działalność gospodarczą, oceniony został z naruszeniem art. 191 O.p. W świetle powyższego przedstawiona przez skarżącego wersja stanu faktycznego zdecydowanie nie mogła zostać wykluczona. Zasadne w tej kwestii pozostają wątpliwości, do których nie odnosi się zaskarżona decyzja ani wyrok, a wyeksponowane zostały w skardze kasacyjnej, że nie wyjaśniono skąd skarżący, którego trudna sytuacja finansowa przed podjęciem współpracy z J.S. nie była kwestionowana, pozyskał środki do zainwestowania ich w zakup towaru dla uruchomienia sprzedaży wysyłkowej. Nie ustalono nawet skali potrzeb w tym względzie w sytuacji gdy, jak podaje skarżący, za pośrednictwem konta "o." w 2007 r. wylicytowano m. in. 288 gramofonów, 203 frytkownice, w 2008 r. - 297 gramofonów i 548 odkurzaczy, a w 2009 r. 226 - radioodtwarzaczy i 111 ekspresów do kawy). Jednocześnie jako niesporne wskazano miejsca zakupu towaru zagranicą, co w świetle obiektywnej wiedzy komplikuje logistycznie nabycie o potrzebę zorganizowania (opłacenia) transportu. Nie poczyniono żadnych ustaleń co do zasad rozliczania takich wspólnych nabyć skarżącego i J.S., w zamian za to nie zakwestionowano twierdzeń skarżącego, że za granicę po towar udawał się on w imieniu pracodawcy a nie własnym. 5.10. Powyższe wątpliwości korespondują z zarzutami o braku kompletności materiału dowodowego w sprawie, przy uwzględnieniu, że pominięte zostały dowody, o przeprowadzenie których wnioskował skarżący. Dotyczy to przesłuchania w charakterze świadka Z.L. w powiązaniu z dowodem z dokumentu, listu przewozowego, który zdaniem skarżącego wskazuje na dokonanie zaopatrzenia w towar J.S. Skoro okoliczności nabycia towarów i ich transportu mogły zostać wyjaśnione przez wskazanego świadka, rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania pozostaje nieuzasadniona. Równocześnie ocena przedmiotowego dokumentu jedynie w oparciu o różnice dat (27 czy 21 lutego 2007 r.) i zeznania J. S., którego należy ocenić jako osobę zainteresowaną określonym rozstrzygnięciem w sprawie, nie może być uznana za wszechstronną. 5.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami w sprawie, niezasadnie skoncentrował się na początkowych zeznaniach skarżącego, który opisywał dokonywaną przez siebie sprzedaż przez konto "o." nie do końca wyjaśniając czy dotyczyła okresu wysprzedawania osobistych rzeczy, czy późniejszego już okresu współpracy z J.S. Z zaprezentowanej argumentacji nie wynika też uzasadnienie, czym kierował się skarżący zmieniając nagle, zdaniem organów, zeznania w sprawie. Zapewne nie można wykluczyć, że skarżący i J.S. mieli w tym zakresie jakąś zindywidualizowaną wersję współpracy, organ nie zainteresował się wyjaśnieniem tej okoliczności. Jednak niezasadne pozostaje twierdzenie, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie negował okoliczności wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, albowiem składane w trakcie postępowania pisma temu przeczą. 5.12. W świetle powyższych wątpliwości za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował wskazania skarżącego w przedmiocie braku zupełności zgromadzonego materiału dowodowego wobec zaniechania jednoznacznego ustalenia, czy skarżący był rzeczywiście jedyną osobą, która dokonywała transakcji przy użycia konta "o.", jak funkcjonowało konto w okresie nieobecności skarżącego z tytułu wyjazdu po zaopatrzenie, choroby czy urlopu, w szczególności czy z konta tego korzystał J.S. logując się z komputera domowego. Dla prawidłowej oceny wykorzystywania w działalności J.S. konta "o.", niezależnie od konta "j." organy winny odnieść się do zasadniczej argumentacji skarżącego na okoliczność podjęcia współpracy skarżącego z J.S. i wagą, jaką w internetowej sprzedaży odgrywa historia konta, za pomocą którego dokonywana jest sprzedaż. W piśmie z dnia 25 listopada 2013 r. skarżący wyjaśnił, jaką rolę w odniesieniu do wielkości sprzedaży pełni opinia użytkowników serwisu Allegro na temat danego konta, kształtująca zaufanie klientów. Skarżący podnosił, że posiadał konto mające historię udanych transakcji i stanowiło ono jego atut we współpracy z J.S. Podkreślał również, że w okresie późniejszym, po rezygnacji z konta "o." w firmie D. utworzono inne konto, wskazując, że sprzedaż przez cały czas dokonywana była na bazie dwóch kont. Organ w żaden sposób nie odniósł się do tych argumentów, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. 5.13. Za uzasadnione należało uznać również zarzuty braku analizy historii rachunków bankowych, na które wpływały środki finansowe pochodzące ze sprzedaży za pośrednictwem konta "o.". Skarżący podniósł bowiem, że z rachunków tych systematycznie podejmowane były środki, także w okresie jego nieobecności. Okoliczności te nie zostały sprawdzone w toku postępowania przed organami podatkowymi, zaś Sąd nie zwrócił uwagi na te uchybienia. 5.14. Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej kontestujące jakość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego w kontekście jego zupełności i dokonanej oceny. Trafny pozostaje zarzut nieprawidłowo dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji z powodu wskazanych uchybień przez Sąd pierwszej instancji. Podniesione w skardze kasacyjnej braki w zebraniu kompletnego materiału dowodowego pozostają uzasadnione szczególnie z powodu mało logicznych wniosków, które w sprawie stanowiły podstawę ustaleń faktycznych o prowadzeniu przez skarżącego konkurencyjnej działalności w czasie pracy i przy wykorzystaniu bazy pracodawcy, za jego zgodą, nieodpłatnie. 5.15. Mimo przedstawionego wyżej stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Wskazany zarzut sformułowany został przez autora skargi kasacyjnej jako polegający "na przedstawieniu stanu faktycznego zaistniałego w sprawie niezgodnie ze stanem rzeczywistym". Prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia powyższego przepisu musi być nakierowany na wykazanie podstawowych wad konstrukcyjnych orzeczenia sądowego, nie obejmuje tym samym swoim zakresem polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji. 5.16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przeprowadzając ponowną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na uwadze jego obszerność, należy przeanalizować, czy dostarcza on wiedzy w przedmiocie wątpliwości i braków w zakresie ustaleń faktycznych, które podniesione w skardze kasacyjnej, uznane zostały za uzasadnione. Taka analiza pozwoli na uszczegółowienie kwestii, które dla prawidłowego rozstrzygnięcia muszą zostać wyjaśnione. Oprócz wskazanych, jako niezasadnie pominiętych, Sąd pierwszej instancji dokonana weryfikacji całości materiału dowodowego pod kątem wskazania organom kierunku jego uzupełnienia. 5.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 18 ust 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U nr 163 poz.1348 ze zm) zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 3.900 zł (suma wpisu od skargi kasacyjnej – 2000 zł, opłaty kancelaryjnej za wyrok wyrok z uzasadnieniem i kosztów zastępstwa za drugą instancję – 1.800 zł).