II FSK 88/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 492/14 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 492/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 lutego 2014 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego w M. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 48 205 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 17 maja 2013 r. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. Decyzją z 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 18 listopada 2013 r. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 48 205 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 238 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 lutego 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając, iż z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wynika, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Zdaniem organu okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku oraz odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mające jej zdaniem stanowić przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przychyleniem się do wniosku strony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, zamieszkuje w mieszkaniu o powierzchni ok. 25 m2, 19 sierpnia 2004 r. sprzedała cały swój udział wynoszący ½ w prawie własności zabudowanej nieruchomości, składającej się z dwóch działek o łącznym obszarze 421 m2, zabudowanej parterowym domem mieszkalnym z poddaszem mieszkalnym, o pięciu izbach, oraz murowanym garażem B. O., zameldowanej pod tym samym adresem, za cenę 45 000 zł, która zobowiązała się zapewnić skarżącej dożywotnie mieszkanie w budynku mieszkalnym, znajdującym się na ww. nieruchomości. Zdaniem organu drugiej instancji powyższe okoliczności są zatem konsekwencją świadomej decyzji podjętej przez skarżącą (wyzbycia się własnego majątku); nie jest to też okoliczność wpisująca się w przesłanki określone w art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, iż w oświadczeniu o stanie majątkowym z 2 września 2013 r. skarżąca wskazała, że nie posiada żadnych nieruchomości. Dopiero w piśmie z 21 października 2013 r. pełnomocnik strony skorygowała to oświadczenie i wskazała, że skarżąca posiada udział w działce nr [...]; ponadto poinformowała, że z posiadanych przez nią informacji wynika, że 10 października 2005 r. ZUS dokonał wpisu w przypadającym na skarżącą udziale i obciążył ww. nieruchomość hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa w kwocie 11 839,39 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że również Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wpisu w przypadającym na stronie udziale i obciążył tę nieruchomość hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa w kwocie 53 075,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że skarżąca jest na emeryturze, która miesięcznie wynosi 2 303,18 zł brutto i została zajęta w trybie egzekucji administracyjnej. Na poczet przedmiotowych należności podatkowych miesięcznie przekazywana jest z emerytury kwota 575,79 zł, do wypłaty pozostaje skarżącej kwota 1 330,10 zł. W przedmiotowym postępowaniu skarżąca wskazała, że stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa stanowią opłaty za gaz od 200 zł do 400 zł, za energię elektryczną 100 zł, za wodę 100 zł, za wywóz nieczystości 10 zł, za leki 100 zł, na żywność i ubranie 500-600 zł, na spłatę kredytu odnawialnego około 50 zł (kredyt w wysokości 4 600 zł) - tj. łącznie od około 1 060 zł do 1 360 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawach z zakresu przyznania ulgi w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jak wynika z akt sprawy 5 maja 2009 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazała kwotę podatku do zapłaty 48 205 zł, niemniej jednak zobowiązania tego nie uiściła, pomimo że ciążył na niej taki ustawowy obowiązek. Zdaniem organu w sytuacji, gdy strona nie wskazała na żadne okoliczności nadzwyczajne, niezależne od jej woli, uwzględnienie wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami stanowiłoby nieuzasadnioną pomoc państwa, stawiając stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy pomimo problemów finansowych wywiązują się z obowiązków regulowania należności publicznoprawnych. Odnosząc się zaś do argumentu pełnomocnika, że skarżąca przekroczyła już 70 lat i nie ma szans na spłacenie przedmiotowych należności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do 18 listopada 2013 r. tj. do dnia wydania zaskarżonej decyzji organ egzekucyjny wyegzekwował już łącznie kwotę w wysokości 26 029,21 zł, z czego na należność główną zaksięgowano kwotę 17 023,58 zł. Wobec tego istnieje realna możliwość uregulowania przez skarżącą przynajmniej znacznej części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze na decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nietrafne przyjęcie, że w omawianej sprawie nie zachodzą okoliczności nadzwyczajne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny omówiwszy przesłanki umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznał, iż organy podatkowe po zapoznaniu się z argumentacją skarżącej w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że choć sytuacja materialna skarżącej jest trudna, to jednak nie może i nie uzasadnia umorzenia należności. Podjęta przez skarżącą decyzja m.in. w zakresie wyzbycia się majątku na rzecz krewnej nie stanowi przesłanki zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, iż nie ma znaczenia także podnoszona przez skarżącą okoliczność powstania zobowiązania podatkowego, albowiem w tym postępowaniu sąd administracyjny nie ma kompetencji w tym zakresie.Sąd zauważył, iż organy wzięły pod uwagę dokumenty i oświadczenia przedstawione przez stronę. Co więcej wzywały stronę do uzupełnienia wniosku. Skarżąca dopiero przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykazała całość swego majątku. Dane przez stronę zaprezentowane nie pozwalały na akceptację wniosku strony o umorzenie zaległości w podatku dochodowym. Sąd wyjaśnił, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym ponieważ zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatków z tego obowiązku. Takiej ocenie bezspornie nie można przypisać znamion dowolności. Przy wyjątkowym charakterze instytucji umorzenia zadłużeń z tytułu należności podatkowych organ władny był dać pierwszeństwo interesowi społecznemu kierując się szczególnym, publicznoprawnym charakterem tych należności oraz celami, na które są przeznaczone ze swej istoty. Uznaniowość decyzji winna każdorazowo mieścić się w zakresie wyznaczonym przepisami powszechnie obowiązującego prawa, jak też zachowywać proporcje pomiędzy interesem społecznym, a ważnym interesem strony, które w niniejszej sprawie nie zostały przez organ naruszone. Obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które przecież zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej - w sytuacji, gdy podatnik podejmuje dobrowolnie decyzję wyzbycia się swego majątku na rzecz krewnych. Sąd podkreślił, iż nie ulega wątpliwości, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże jej sytuacja materialna nie była spowodowana czynnikiem zewnętrznym, a jej własną decyzją. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."): – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w omawianej sprawie nie zachodzą okoliczności nadzwyczajne związku z: – naruszeniem art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pk1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się być wystarczający i niebudzący wątpliwości. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie na materiale dowodowym świadczącym na niekorzyść skarżącego – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej : p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi wyjaśnić należy, że Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, mimo sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika nie jest w pełni prawidłowo skonstruowana i nie zawiera uzasadnionych zarzutów. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przy tym zauważyć należy, iż tylko w przypadku pierwszego z dwóch zarzutów wskazano, iż doszło do naruszenia prawa materialnego. W przypadku drugiego zarzutu autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiego z zarzutów wskazać należy, iż zarzut ten jest niezasadny. Nie można przyjąć, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ sąd nie uchylił się od dokonania kontroli działalności administracji publicznej w rozpatrywanej sprawie. Ponadto w ramach tego zarzutu zarzucono naruszenie przepisów k.p.a. dotyczących prowadzenia postępowania w tym postępowania dowodowego. Jednakże podkreślić należy, iż Sąd pierwszej instancji ani organy nie stosowały przepisów k.p.a. w związku z tym nie mogły ich naruszyć. Wyjaśnić należy, iż aktem prawnym na podstawie którego organy podatkowe prowadzą postępowanie jest Ordynacja podatkowa a nie k.p.a. Stawiając zarzut, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający oraz że uzasadnienie organu oparto na materiale dowodowym świadczącym na niekorzyść skarżącej, należało wskazać jakie dowody pominięto, jakie materiały nie znalazły się w aktach sprawy. Zarzuty te należało przyporządkować do określonych przepisów Ordynacji podatkowej, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, iż skarga kasacyjna opiera się zasadniczo na powtórzeniu argumentacji zawartej w skardze. Nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącego było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżąca tego zaniechała, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu w żaden sposób nie wykazał na czym miałoby polegać przez Sąd naruszenie tego przepisu i jaki miało ono wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej opisano ponownie sytuację materialną skarżącej oraz odwołano się do jej wieku. Skarżąca wskazuje na naruszenie zasad postępowania, jednakże w istocie nie postawiła żadnego zarzutu w tym zakresie. Nie sposób też przyjąć, że decyzja organu podatkowego nie zawiera racjonalnego uzasadnienia oraz że narusza art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, bowiem nie wskazuje jednoznacznie na istotne fakty i podstawę prawną podjętej decyzji. Z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2008, w którym wykazała kwotę podatku do zapłaty 48.205 zł. Zobowiązania tego nie uiściła. W 2004 r. sprzedała swój udział w prawie własności zabudowanej nieruchomości za cenę 45.000 zł. Posiada udział w działce (20 m 2 ). Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążyli tę nieruchomość hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa. Pobierane świadczenie emerytalne zostało zajęte w trybie egzekucji administracyjnej. Na poczet należności podatkowych miesięcznie przekazywana jest z emerytury kwota 575,79 zł. Do wypłaty pozostaje stronie 1.330,10 zł. Analizując stałe miesięczne wydatki, podkreślono, że trudna sytuacja materialna sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Ważne jest bowiem wykazanie nadzwyczajności sytuacji, w której znalazł się podatnik. Istotne jest też źródło powstania zaległości podatkowych. Jednocześnie Naczelny Sad Administracyjny podkreśla, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe); wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak uzasadnienia stawianego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na szersze ustosunkowanie się do powyższego zagadnienia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.