II FSK 3800/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/16 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej przez B. S. (dalej jako: "skarżąca") decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 15 lutego 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. z 4 listopada 2015 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. Wójt Gminy R. ustalił skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. w wysokości 15.165 zł. Kwota ta obejmuje podatek rolny - 0,00 zł, podatek od nieruchomości - 15.152 zł, podatek leśny - 13,00 zł. Organ wyjaśnił, że podatek rolny wynosi 0,00 zł, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm., zwana dalej: "u.p.r.") wolne od podatku rolnego są użytki rolne klasy V, VI i VIz. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 lutego 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce (dalej jako: "SKO") utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 194 § 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej jako: "O.p."); b) art. 3, art. 4, art. 6a u.p.r.; c) art. 1c, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej jako: "u.p.o.l"). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdyż rażąco naruszają one art. 6c ust. 1 u.p.r. Sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie w skład łącznego zobowiązania pieniężnego wchodził podatek rolny w wysokości 0,00 zł. Natomiast stosownie do postanowień art. 6c ust. 1 u.p.r. łączne zobowiązanie pieniężne może zostać wymierzone, gdy na tym samym podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu podatku rolnego oraz jednocześnie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, albo podatku rolnego oraz jednocześnie podatku od nieruchomości i podatku leśnego. Warunkiem niezbędnym do wymierzenia łącznego zobowiązania pieniężnego, na mocy art. 6c ust. 1 u.p.r., jest więc istnienie zobowiązania podatkowego w podatku rolnym. Niedozwolone jest zatem ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji łącznego zobowiązania pieniężnego, jeżeli na osobie fizycznej nie ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego, nawet wówczas, gdy podatnik zobowiązany byłby do zapłaty podatku leśnego albo/i podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną wywiodło SKO. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciło: I) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, pomimo braku wystąpienia przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. błędnego przyjęcia, że do wydania decyzji przez organy administracji doszło z rażącym naruszeniem prawa; 2) art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako nieuzasadniona winna być oddalona; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na braku wskazania co do dalszego postępowania wobec uwzględnienia skargi, w wyniku którego sprawa ma być ponownie rozpatrzona. II) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 6c ust. 1 u.p.r. poprzez błędne przyjęcie, iż łączne zobowiązanie pieniężne może być wymierzone tylko, gdy na tym samym podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu podatku rolnego oraz jednocześnie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, podczas gdy w istocie przepis powyższy, jako przesłankę do ustalania należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznej przewiduje jednoczesny obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, ciążący na osobie fizycznej, co nie jest pojęciem tożsamym z "zobowiązaniem podatkowym". SKO wniosło o uchylenie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz SKO kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 6c ust. 1 u.p.r. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem w sposób oczywiście sprzeczny z treścią art. 6c ust. 1 u.p.r., iż organy podatkowe naruszyły ten przepis w sposób rażący. Przypomnieć należy, że zgodnie z przywołanym przepisem osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2 (brzmienie obowiązujące w 2014 r.). Z przytoczonego przepisu wynika, że łączne zobowiązanie organ podatkowy może ustalić osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, iż w omawianym przepisie mowa jest o ciążącym na podatniku zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku rolnego oraz jednocześnie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, albo podatku rolnego oraz jednocześnie podatku od nieruchomości i podatku leśnego. Tymczasem, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe nie są pojęciami tożsamymi. Według postanowień art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast art. 5 O.p. stanowi, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną powinnością podatkową, zaś zobowiązanie podatkowe jest konkretyzacją obowiązku podatkowego. Ażeby powstało zobowiązanie podatkowe, wcześniej musi istnieć obowiązek podatkowy. Trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, że nie zawsze obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku, wówczas obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Podkreślić warto, iż aby podatnik mógł skorzystać z zwolnienia od podatku, musi podlegać on obowiązkowi podatkowemu. Skoro ustanowionym w art. 6c ust. 1 u.p.r. warunkiem ustalenia zobowiązania łącznego jest istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, to w oczywistej sprzeczności z tą regulacją pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż zobowiązanie łączne może być ustalone tylko wówczas, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości lub podatku leśnego. Stwierdzić więc trzeba, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej została wydana z rażącym naruszeniem art. 6c ust. 1 u.p.r., czyli że wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji naruszył art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest poddać merytorycznej kontroli zaskarżoną decyzję. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.