I SA/Gl 1753/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. B. i W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. B. i W. B., zamieszkali w K., ul. [...], zwani dalej "stronami", "podatnikami", odpowiednio: "podatnikiem" / "podatniczką" lub "skarżącymi", wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", nr [...]z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta C., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...]z dnia [...]r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem "O.p." oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 stycznia 2013 r. ustalił podatnikom podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł za nieruchomość położoną w C. przy ul. [...], przyjmując do podstawy opodatkowania budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni 1.124,60 m², budynki niemieszkalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 541,40 m² oraz grunty pozostałe o powierzchni 502,20 m². W uzasadnieniu podał, że podatek został ustalony na podstawie złożonej w dniu 21 września 2011 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz kserokopii aktu notarialnego Rep. "A" nr [...]z dnia 2 kwietnia 2007 r. dotyczących przedmiotowej nieruchomości, objętej księgą wieczystą [...]. Opisując przebieg postępowania organ pierwszej instancji zaakcentował, że dopiero na wezwanie i z uchybieniem 14-dniowego terminu, podatnicy w dniu 31 października 2007 r. złożyli w organie informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazali do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 606,00 m², powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych – 1.124,60 m² oraz powierzchnię 541,40 m² jako powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na tej podstawie decyzją z dnia 20 lutego 2008 r. ustalił podatek od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...]zł (z pominięciem powierzchni użytkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej). Kolejno - na żądanie organu - podatnik w dniu 7 kwietnia 2010 r. złożył korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (stanowiącą w zakresie danych dotyczących przedmiotów opodatkowania, wierne powtórzenie danych zawartych w informacji z dnia 31 października 2007 r.). W konsekwencji została wydana decyzja z dnia 11 maja 2010 r. zmieniająca decyzję z dnia 20 lutego 2008 r. w ten sposób, że podatek ustalono na kwotę [...] zł. Decyzja zmieniająca została usunięta z obrotu decyzją organu odwoławczego z dnia 29 października 2010 r., w trybie stwierdzenia jej nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa. W tym samym trybie – decyzją organu odwoławczego z dnia 12 maja 2011 r. - została usunięta z obrotu decyzja organu pierwszej instancji z dnia 20 lutego 2008 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 21 września 2011 r. podatnik złożył kolejną korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych "na rok 2011 od dnia 02.04.2007", w której wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty pozostałe o powierzchni 502,20 m², powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych – 1.124,60 m² oraz powierzchnię 541,40 m² jako powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie organ postanowieniem z dnia 27 września 2011 r. wszczął między innymi postępowanie podatkowe za rok 2008, a następnie decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. ustalił podatek od nieruchomości za ten rok w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. organ odwoławczy uchylił w całości tę decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ze względu na dostrzeżone uchybienia postępowania wyjaśniającego, które spowodowały, iż ustalony stan faktyczny sprawy nie dawał podstawy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W wyniku ponownego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 22 stycznia 2013 r. Przechodząc do uzasadnienia prawnego, organ pierwszej instancji zacytował art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", podkreślając, że w przypadku, gdy nieruchomość stanowi współwłasność lub współposiadanie, to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie, w jednakowym stopniu na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, a wykonanie obowiązku przez któregokolwiek z nich stanowi wykonanie obowiązku ciążącego na wszystkich. Następnie szczegółowo opisał i przeanalizował – w świetle wskazanych przepisów – sytuację prawnopodatkową w przedmiotowej nieruchomości. Konkludując, stwierdził, że ustalił podatek stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. za cały rok podatkowy, stosując stawki zgodne z uchwałą Nr XV/226/07 Rady Miasta Chorzów z dnia 27 września 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Chorzów oraz zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2007 r. Nr 191, poz. 3546). W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: 1. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w warunkach przedawnienia tego zobowiązania, ze względu na obowiązujący w sprawie 3-letni termin, liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, do doręczenia decyzji ustalającej, w sytuacji złożenia przez podatnika informacji o nieruchomościach na wymaganym druku, 2. art. 187 p 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim przyjęcie nieprawdziwej tezy, że skarżący nie dopełnili obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., 3. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenie kwoty do zapłaty, ponieważ częściowo podatek w kwocie [...] zł został już zapłacony na podstawie decyzji z dnia 20 lutego 2008 r., 4. art. 6 ust. 7 u.p.o.l., poprzez niezastosowanie i żądanie jednorazowej zapłaty podatku zamiast w 4 ratach. Decyzją z dnia 18 października 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu syntetycznie opisał przebieg postępowania i zarzuty odwołania, które ocenił jako nieuzasadnione. W zasadniczej części uzasadnienia Kolegium odniosło się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p., ponieważ główny zarzut odwołania był oparty na twierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do stron nie powstało z uwagi na upływ 3-letniego terminu przedawnienia do jego powstania. Organ odwoławczy podał, że w myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania; zatem informacja złożona w dniu 21 września 2011 r. stanowi wykonanie tego obowiązku po terminie. Kolegium powołało się na art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 68 § 1 O.p. wskazując, że co do zasady ustawodawca przewidział 3-letni termin, w którym może zostać doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości ze skutkiem powstania tego zobowiązania; jednak w art. 68 § 2 O.p. zostały wymienione przypadku, kiedy ten termin ulega wydłużeniu do 5 lat. Tak dzieje się, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), jak też w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2). Są to przypadki, kiedy organ, wskutek nie dopełnienia obowiązku przez podatnika, nie dysponuje w ogóle bądź dysponuje tylko częściowymi danymi będącymi podstawą do wymierzenia podatku od nieruchomości. Wydłużenie terminu przedawnienia ma umożliwić organowi uzyskanie kompletnych danych pozwalających na dokonanie prawidłowego wymiaru podatku. Kolegium wywiodło, że informacja o nieruchomościach obiektach budowlanych, która stanowiła podstawę wymiaru podatku została złożona po upływie ustawowego terminu, co spowodowało wydłużenie terminu, w którym mogła zostać doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe do 5 lat. Nadto Kolegium powołało się na art. 77 § 3 i § 4 O.p. wyjaśniając zasady zwrotu nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji usuniętej z obrotu w trybie nieważnościowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnicy zaskarżyli decyzję organu odwoławczego w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Przedmiotowej decyzji zarzucili naruszenie: 1. art. 6 ust. 1 i 6 u.p.o.l. w zw. z art. 68 O.p. poprzez nieuwzględnienie 3-letniego okresu przedawnienia, 2. art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez brak jego zastosowania, 3. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak jego zastosowania, 4. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenie kwoty do zapłaty, ponieważ częściowo podatek w kwocie 876,00 zł został już zapłacony na podstawie decyzji z dnia 20 lutego 2008 r., 5. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału. Argumentując w zakresie przytoczonych zarzutów skarżący wskazali na pominięcie przez organ okoliczności, iż w dniu 31 października 2007 r., a więc w terminie złożyli informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na właściwym wzorze, co stanowi wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 i 6 u.p.o.l. Dlatego wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r. ocenili jako wydanie decyzji w warunkach nieistnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślili – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych - że organ nie jest uprawniony do dokonania wymiaru wyłącznie w oparciu o złożoną informację. Odwołując się do art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 O.p. skarżący wskazali, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skutkiem powyższego zobowiązanie podatkowe nie powstało. Wywiedli, że art. 68 § 2 O.p. nie znajduje w sprawie zastosowania, ponieważ podatników nie mogą obciążać błędy organu. Zaakcentowali, iż w sprawie nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przedłużenie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Organ odwoławczy w pełnym zakresie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do twierdzenia skarżących, iż w sprawie nastąpił upływ terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, Kolegium stanowczo wywiodło, iż jest to twierdzenie błędne, ponieważ podatnicy nie złożyli w wymaganym terminie informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. i w związku z powyższym organ pierwszej instancji miał pięć lat na doręczenie decyzji ustalającej takie zobowiązanie. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. została złożona z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W przedmiotowej sprawie sporna jest zarówno możliwość wydania i doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. - ze skutkiem powstania tego zobowiązania, jak i wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i będzie przywoływany w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości subsumcji. Strony sporu sądowego odmiennie oceniają okoliczności stanowiące podstawę kwalifikacji złożenia przez skarżących informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, jako dokonanej w terminie lub po terminie. Nadto skarżący zarzucają niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że przyjęte przez organy ustalenia stanu faktycznego nie dają podstaw do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, co zostanie niżej wykazane. Natomiast odnośnie stanu prawnego sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, między innymi będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Stosownie do art. 6 ust. 1, 3, 4, 6 i 7 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1). Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust. 3). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (ust. 6). Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego (ust. 7). Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Są to decyzje konstytutywne – dopiero ich doręczenie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Taki charakter prawny mają decyzje wymierzające podatek od nieruchomości osobom fizycznym. Natomiast art. 21 § 5 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Taki specyficzny rodzaj deklaracji są obowiązane składać osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W deklaracjach tych podatnik nie wylicza kwoty zobowiązania, a jedynie wskazuje dane niezbędne do wymierzenia podatku w drodze decyzji organu podatkowego. Na podstawie danych z deklaracji organ podatkowy dokonuje ustalenia wysokości zobowiązania, chyba że okaże się, że dane tam zawarte są niezgodne ze stanem faktycznym; wtedy jest obowiązany ustalić dane rzeczywiste i na ich podstawie dokonać wymiaru. Jak wyżej opisano zasadniczy spór koncentruje się wokół możliwości wydania i doręczenia przez organ pierwszej instancji w dniu 6 lutego 2013 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. ze skutkiem powstania tego zobowiązania. Strony wywodzą, że w dacie doręczenia im decyzji przez organ pierwszej instancji zobowiązanie nie mogło już powstać, ponieważ doręczenie nastąpiło po upływie 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p.; z tego względu zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Natomiast organy stoją na stanowisku, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 O.p., lecz § 2 pkt 1 tego przepisu. Konsekwencją takiej kwalifikacji jest stwierdzenie, że w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe powstało, ponieważ w tej dacie nie upłynął 5-letni termin do doręczenia decyzji konstytutywnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że wydłużenie przedmiotowego terminu jest spowodowane złożeniem przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w dniu 21 września 2011 r., a więc po terminie. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z cytowanego wyżej przepisu ustawodawca wiąże wydłużenie terminu wydania decyzji konstytutywnej z 3 do 5 lat z dwoma okolicznościami (przesłankami): nie złożeniem deklaracji w terminie (pkt 1) i nie ujawnieniem w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2). Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wydłużeniem terminu. Organ odwoławczy skoncentrował się na okoliczności wymienionej w punkcie 1 i wywiódł, że deklaracja o nieruchomościach została złożona w dniu 21 września 2011 r., a więc po terminie. Natomiast strony akcentują, że deklarację o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożyły już w dniu 31 października 2007 r. i kwalifikują ją jako złożoną w terminie. Wskazać jeszcze trzeba, że Kolegium nie kwestionowało faktu złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w dniu 31 października 2007 r. (w tym zakresie nie ma sporu), lecz pominęło tę okoliczność w procesie stosowania prawa bez jakichkolwiek wyjaśnień. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie Sąd wskazuje, że z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. wynika, iż obowiązek złożenia deklaracji nie istnieje w każdym roku podatkowym; ustawodawca łączy bowiem istnienie tego obowiązku z wystąpieniem okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego lub zaistnieniem zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku podatkowym. Obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych należy wypełnić w terminie 14 dni od dnia wystąpienia jednego ze wskazanych zdarzeń prawnych. W przedmiotowej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego była czynność cywilnoprawna z dnia 2 kwietnia 2007 r., w wynik której podatnicy stali się współwłaścicielami nieruchomości. Niewątpliwie deklaracja złożona w dniu 31 października 2007 r. została złożona po terminie i decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. mogła zostać doręczona w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ jednak w zakresie podatku za rok 2008 nie wystąpiła żadna okoliczność skutkująca powstaniem obowiązku złożenia kolejnej deklaracji brak podstaw do twierdzenia – wbrew poglądowi prezentowanemu przez Kolegium w odpowiedzi na skargę - że w przypadku roku 2008 deklaracja pierwotna została złożona po terminie. Już w pierwszym dniu 2008 r. deklaracja była w dyspozycji organu. Kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej podlega badaniu oddzielnie co do każdego roku podatkowego (por. prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim I SA/Go 488/09 z dnia 3 grudnia 2009 r.; LEX nr 549781). Gdyby nie doszło do korekty deklaracji, informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożoną w dniu 31 października 2007 r. – z odniesieniem do roku 2008 – należałoby ocenić jako złożoną w terminie. Jednakże tak nie jest, ponieważ w dniu 21 września 2011 r. została złożona korekta deklaracji, która nie spełnia wymogu deklaracji złożonej w terminie w stosunku do roku 2008. Powyższe twierdzenie trzeba odnieść do treści art. 68 § 2 O.p., celu tego przepisu i charakteru prawnego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Art. 68 § 2 pkt 1 O.p. odczytany literalnie odnosi się wyłącznie do terminowości złożenia deklaracji i nie reguluje wprost wpływu złożenia korekty deklaracji na ocenę terminowości złożenia deklaracji. Pozornie kwestia wadliwości deklaracji podlega wyłącznie regulacji zamieszczonej w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi o wydłużeniu prawa do doręczenia decyzji wymiarowej w przypadku złożenia deklaracji zawierającej niekompletne dane. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik składa korektę (nie związaną ze zmianą stanu faktycznego i prawnego), to jednocześnie przyznaje, że dane pierwotnie deklarowane nie dawały podstaw do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak ta ocena dotyczy deklaracji pierwotnej a nie korekty. Co do korekty należy przyjąć prawdziwość zawartych w niej danych, jeżeli organ nie ustali ich niezgodności ze stanem faktycznym. Zastosowanie wyników wykładni językowej mogłoby więc doprowadzić do zanegowania celu przepisu. Zgodnie z taką wykładnią, gdyby strona złożyła w terminie niekompletną deklarację, a korektę zawierającą dane niezbędne do ustalenia zobowiązania podatkowego - w ostatnim dniu 3-letniego terminu, organ nie mógłby doręczyć decyzji wymiarowej ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego po upływie tego 3-letniego terminu, ponieważ nie zachodziłaby żadna z wyinterpretowanych językowo przesłanek wydłużenia terminu. Sąd wskazuje, że celem art. 68 § 2 O.p. jest umożliwienie organowi weryfikacji danych zadeklarowanych przez podatnika i uzyskanie kompletnych danych pozwalających na dokonanie prawidłowego wymiaru podatku w przypadkach, gdy wskutek nie dopełnienia przez podatnika prawidłowo i/lub terminowo obowiązków w zakresie deklarowania danych o nieruchomościach i obiektach budowlanych, konieczne jest prowadzenie przez organ postępowania wyjaśniającego. Ten cel przepisu nie zostałby zrealizowany w warunkach stosowania przepisu z uwzględnieniem wyłącznie jego językowej interpretacji. Z tego względu pomimo faktu, iż jest to przepis szczególny, Sąd za prawidłowe uznaje zastosowanie interpretacji pozajęzykowej. Strona składając korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w sposób dorozumiany oświadcza o wadliwości poprzedniej deklaracji, wskazując na przedmioty opodatkowania, które – jej zdaniem – winny być podstawą wymiaru. Powyższe zaś oznacza konieczność badania terminowości złożenia deklaracji w świetle art. 68 § 2 pkt 1 O.p. co do deklaracji skorygowanej, ponieważ ta deklaracja będzie stanowiła podstawę wymiaru. Podkreślić tutaj trzeba, że dokonany wybór wykładni nie uchybia aksjologicznym uwarunkowaniom systemu prawa praworządnego państwa, w pełni bowiem gwarantuje zachowanie zasady prawdy obiektywnej. Nie uchybia też prawom strony do uzyskania rozstrzygnięcia opartego na obowiązujących przepisach prawnych. Wydłużenie terminu, w którym zobowiązanie podatkowe może powstać, jest wynikiem nieprawidłowego wykonania przez podatnika obowiązku określonego w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Powyższe rozważania interpretacyjne wiodą do wniosku, że zasadnie organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p., ponieważ w sprawie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Wbrew przekonaniu skarżących organ pierwszej instancji mógł doręczyć decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w terminie wydłużonym. Jednocześnie trzeba wskazać, że w zakresie wyżej analizowanym organ odwoławczy uchybił art. 240 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ujawnił bowiem powodów dla których dokonał oceny terminowości złożenia korekty deklaracji, zaś pominął deklarację pierwotną. Nie dokonał także interpretacji stosowanych przepisów prawnych w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia powodów, dla których za relewantną prawnie uznał wyłącznie korektę deklaracji. Powyższe uchybienie nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ – z powodów wyżej szczegółowo opisanych – w sprawie ma zastosowanie 5-letni termin do doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. W związku z tym chybiony jest zarzut nieistnienia zobowiązania, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym zakresie jest prawidłowe. Ustalenie przez organ odwoławczy, że zobowiązanie powstało w wyniku doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 22 stycznia 2013 r., winno było skutkować ponownym merytorycznym rozpatrzeniem sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje jednak, że Kolegium takiego postępowania nie przeprowadziło. Organ odwoławczy ograniczył się do odniesienia się do części zarzutów odwołania i zaakceptowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, bez merytorycznej analizy ustalonych przez ten organ okoliczności stanu faktycznego sprawy i bez dokonania kwalifikacji prawnej tych ustaleń. Jak zaznaczono wyżej, organ odwoławczy jest zobowiązany, po raz drugi rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, który tutejszy Sąd w pełni podziela i do którego się odwoła: "Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09). Opisane działanie (zaniechanie) organu stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 127 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast art. 127 O.p. wskazuje, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wskazane naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.). Nadto Sąd stwierdza, że akceptacja przez Kolegium rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przyjęcie tego rozstrzygnięcia jako rozstrzygnięcia własnego, w sytuacji, gdy orzeczenie organu pierwszej instancji było oparte na nienależycie ustalonym stanie faktycznym sprawy, skutkuje wadliwością zaskarżonej decyzji, poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.). Bowiem jedynie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy daje podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji ustalił, że nieruchomość położona w C. przy ul. [...] obejmuje działkę geodezyjną o powierzchni 909 m², zabudowaną dwoma budynkami mieszkalnymi i budynkiem gospodarczym. W nieruchomości wyodrębniono pięć lokali użytkowych, które podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Każdy z tych lokali jest objęty współwłasnością, a w gronie współwłaścicieli są podatnicy lub tylko podatnik. Nadto stwierdził, że pozostała niewyodrębniona część budynku to: 1. część, na którą składa się: a) udział 97722/270000 w działce gruntu o powierzchni 909 m² w wysokości 239 m², którego właścicielem jest podatnik, b) udział 51444/270000 w działce gruntu o powierzchni 909 m² w wysokości 173,20 m², którego współwłaścicielami są podatnicy, c) z ww. udziałami w gruncie związane są budynki o powierzchni 1666 m²; opodatkowana przedmiotową decyzją, 2. części wspólne budynku o wysokości 2,2 m, tj. piwnice i strychy o łącznej powierzchni 653 m² wykazywane w deklaracji przez Wspólnotę Mieszkaniową Wolności [...], którą tworzą "współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości oraz poszczególnych lokali użytkowych a wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości powierzchnie dotyczą części wspólnych budynku użytkowanych przez wszystkich współwłaścicieli". Organ podał, że zgodnie ze złożoną informacją o nieruchomościach, przedmiotową decyzją opodatkował grunty pozostałe o powierzchni 502,20 m², powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych – 1.124,60 m² oraz powierzchnię 541,40 m² jako powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowiące współwłasność podatników. Natomiast powierzchnie wspólne, których współwłaścicielami są Ja. K. i S. K. (wcześniej A. G.) są wykazywane w deklaracji składanej przez Wspólnotę Mieszkaniową, a przedmiotowa decyzja obejmuje część nieruchomości, która jest współwłasnością podatników. Sąd stwierdza, że powyższe ustalenia są niekompletne, po części nie zostały udokumentowane, a ocena prawnopodatkowa poszczególnych części nieruchomości nie odpowiada prawu. Jak wynika ze szczątkowej dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy w nieruchomości powstała Wspólnota Mieszkaniowa w warunkach zabudowania nieruchomości gruntowej trzema budynkami. W nieruchomości zostało wyodrębnione 5 lokali użytkowych, które stanowią odrębne nieruchomości - każda objęta współwłasnością. Nadto w nieruchomości znajdują się samodzielne lokale niewyodrębniona, objęte współwłasnością podatników. Zgodnie z art. 3 ust. 1-5 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (ust. 1). Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (ust. 2). Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (ust. 3). Do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych (ust. 4). Jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (ust. 5). Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługują co do niewyodrębnionych lokali oraz co do nieruchomości wspólnej takie same uprawnienia, jakie przysługują właścicielom lokali wyodrębnionych; odnosi się to także do jego obowiązków. Jak wynika z cytowanych przepisów prawnych w każdym przypadku powstania wspólnoty mieszkaniowej, w nieruchomości, w której doszło do wyodrębnienia lokalu funkcjonują: a) samodzielne lokale stanowiące odrębne nieruchomości oraz ewentualnie samodzielne lokale niewyodrębnione, a także b) nieruchomość wspólna, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Każdy z właścicieli lokalu wyodrębnionego oraz właściciel lokali niewyodrębnionych jest równocześnie przymusowym współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Udział właściciela w nieruchomości wspólnej wyznacza stosunek powierzchni użytkowej lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych, stanowiących jego własność, do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Piwnica może być pomieszczeniem przynależnym lub fragmentem nieruchomości wspólnej (zależnie od przyjętej koncepcji wyodrębniania lokali). W przypadku nieruchomości gruntowej zabudowanej kilkoma budynkami udział w nieruchomości wspólnej oblicza się biorąc pod uwagę powierzchnię użytkową analizowanego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi w stosunku do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (we wszystkich budynkach zlokalizowanych na tej nieruchomości). Wszystkie nieruchomości budynkowe i lokalowe znajdujące się w granicach nieruchomości, w której powstała wspólnota mieszkaniowa albo stanowią samodzielne lokale (wyodrębnione lub niewyodrębnione) albo wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Innej możliwości przepisy nie przewidują. Jak wyżej wspomniano, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Powyższy przepis pozostaje w korelacji z cytowanymi regulacjami prawnymi zawartymi w ustawie o własności lokali, stanowiąc o obciążeniu podatkowym właściciela nie tylko co do lokalu, lecz również stosownie do jego udziału w nieruchomości wspólnej (por. wyrok WSA w Poznaniu III SA/Po 906/12 z dnia 20 lutego 2013 r.; LEX nr 1321034). Sąd stwierdza, że obowiązek podatkowy ukształtowany na zasadach określonych w tym przepisie prawnym ciąży zarówno na właścicielach lokali wyodrębnionych jak i lokali niewyodrębnionych, ponieważ tylko taka interpretacja przepisu odpowiada wymogom wykładni systemowej i pozwala na ukształtowanie zobowiązania podatkowego w sposób obejmujący wszystkie przedmioty opodatkowania znajdujące się w nieruchomości, w której wyodrębniono własność lokalu - z uwzględnieniem ich stanu własnościowego. Brak jakichkolwiek podstaw do odmiennego potraktowania w zakresie podatku od nieruchomości, nieruchomości składającej się z lokali niewyodrębnionych. Mając powyższe na względzie kolejno wskazać trzeba, że zgodne z prawem ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dla właściciela lokali niewyodrębnionych wymaga ustalenia samodzielnych lokali niewyodrębnionych będących jego własnością oraz stanu nieruchomości wspólnej, w celu uwzględnienia w wysokości zobowiązania podatkowego udziału we wchodzących w jej skład przedmiotach opodatkowania. W przypadku nieruchomości wielobudynkowej - wykładnia systemowa zewnętrzna, wsparta założeniem racjonalności prawodawcy i dążeniem do objęcia zobowiązaniem podatkowym przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem ich stanu własnościowego – nakazuje przyjąć, że w skład nieruchomości wspólnej wchodzą (poza gruntem) wszystkie części wszystkich budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali - niezależnie od tego, w którym budynku wyodrębniono lokal lub lokale. W przypadku, gdy tzw. nieruchomość lokalowa (czy to składająca się z wyodrębnionego lokalu i udziału w nieruchomości wspólnej, czy składająca się z lokali niewyodrębnionych i udziału w nieruchomości wspólnej) stanowi współwłasność, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach – zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Znajdujące się w tym przepisie zastrzeżenie wskazujące, iż ust. 5 tego przepisu prawnego stanowi lex specialis, wyłączający stosowanie ust. 4 należy rozumieć w ten sposób, iż w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie występuje solidarność obowiązku podatkowego wszystkich współwłaścicieli nieruchomości wspólnej, ze względu na powstanie odrębnych nieruchomości. Przepis nie wyłącza natomiast solidarności obowiązku podatkowego w zakresie współwłasności nieruchomości lokalowej. Sąd stwierdza, że zgromadzone w sprawie dowody nie dają podstaw ani do ustalenia, które lokale znajdujące się w nieruchomości stanowią samodzielne lokale niewyodrębnione będące własnością skarżących, ani – co jeszcze istotniejsze – które przedmioty opodatkowania wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Brak informacji dotyczącej statusu budynku gospodarczego (nie wiadomo, czy jest to samodzielny lokal, czy część nieruchomości wspólnej). Brak również możliwości ustalenia statusu własnościowego piwnic. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ stwierdził, że z udziałem 97722/270000 w działce gruntu o powierzchni 909 m² w wysokości 239 m², którego właścicielem jest podatnik i z udziałem 51444/270000 w działce gruntu o powierzchni 909 m² w wysokości 173,20 m², którego współwłaścicielami są podatnicy związane są budynki o powierzchni 1666 m². Jak wyżej wskazano udział w nieruchomości wspólnej jest związany z samodzielnymi lokalami (też niewyodrębnionymi). Brak możliwości ustalenia, czy wskazane 1666 m² stanowi wyłącznie powierzchnię użytkową lokali wraz z przynależnościami czy również obejmuje udział w nieruchomości wspólnej (z wyłączeniem gruntu). Nadto Sąd wskazuje, że nieprawidłowe jest składanie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych przez Wspólnotę Mieszkaniową, która nie ma statusu podatnika podatku od nieruchomości – nie jest właścicielem nieruchomości, ani nie ma innego tytułu prawnego do nieruchomości w warunkach określonych w art. 3 u.p.o.l. (Sąd pomija rozważania dotyczące nabycia przez wspólnotę mieszkaniową lokalu w postępowaniu egzekucyjnym lub wynajęcia lokalu od gminy, jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia). Nie znajduje oparcia w przepisach twierdzenie organu o zasadach opodatkowania powierzchni wspólnych, których współwłaścicielami są J. K. i S. K. (wcześniej A. G.), ponieważ współwłaścicielami nieruchomości wspólnej w sposób przymusowy są również podatnicy. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Analiza przedłożonych Sądowi akt nie daje podstaw do jednoznacznych ustaleń w zakresie przedmiotów opodatkowania, co do których obowiązek podatkowy ciąży na skarżących. Usunięcie zasygnalizowanych wątpliwości i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności relewantnych prawnie jest konieczne dla wydania zgodnej z prawem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżących. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni sformułowane zalecenia oraz ocenę prawną, mając jednakże na uwadze regulację zawartą w art. 68 § 2 O.p. Pozostałe zarzuty skargi Sąd pozostawia poza zakresem rozstrzygnięcia, ponieważ prowadzenie rozważań w tych kwestiach byłoby przedwczesne. Z tych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania Sąd oparł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Wbrew żądaniu skarżących Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego, ponieważ strony nie były reprezentowane przez pełnomocnika.