I GSK 324/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1381/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014r., sygn. akt V SA/Wa 1381/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] (zwanej dalej także jako Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 marca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Decyzją nr [...] z dnia 12 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Range Rover Sport o numerze nadwozia: [...] Po rozpoznaniu odwołania [...] , Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 31 marca 2014r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Range Rover Sport uznając, że sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju znacznie wcześniej niż we wskazanym przez Skarżącą i przyjętym przez organ I instancji dniu 28 stycznia 2011r. Zdaniem organu do nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu doszło w dniu 18 stycznia 2011r., a więc o 10 dni wcześniej niż twierdziła Skarżąca. Ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Land Rover Range Rover Sport w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywały, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; cyt. dalej jako u.p.a.). Z informacji przekazanej przez [...] z dnia 5 czerwca 2013r. i z dnia 9 stycznia 2014r. wynika, że w dniu zakończenia procesu produkcji sprowadzony pojazd był samochodem osobowym. Pojazd ten został sprzedany na rynku niemieckim w dniu 14 stycznia 2010r. i tego samego dnia został zarejestrowany w państwie członkowskim jako samochód osobowy terenowy kategorii homologacyjnej M1G (nr europejskiej homologacji typu [...]). Skarżąca przemieściła sporny pojazd na terytorium kraju w dniu 18 stycznia 2011r., a w dniu 4 lutego 2011r. pojazd został poddany w Polsce badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia nr [...], w którym oznaczono w/w pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem typu hatchback (AB, tj. pojazd kategorii homologacyjnej M1), z przegrodą. Tego dnia dokonano również pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem hatchback. Organ podkreślił, że najpóźniej w dniu 28 lutego 2011r. Skarżąca powrotnie przemieściła pojazd Land Rover Range Rover Sport na terytorium Niemiec, gdzie dokonano jego przerejestrowania, uzyskując znajdujące się w aktach sprawy wtórne niemieckie dokumenty rejestracyjne z dnia 28 lutego 2011r., które posłużyły do rejestracji samochodu w Polsce w dniu 4 lutego 2011 r. Zgodnie z wtórnymi niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi, pojazd Land Rover Range Rover Sport był oznaczony w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochód terenowy van kategorii homologacyjnej N1G. Posiadał 2 miejsca siedzące (pole "S.1" Teil I). Brak możliwości montowania innych siedzeń (pole "22" Teil I). W tych dokumentach rejestracyjnych pozostawiono numer homologacji typu [...], a więc pojazdu kategorii homologacyjnej M1G - samochodu osobowego, zgodnie z którą został wyprodukowany i pierwotnie zarejestrowany w Niemczech. Organu II instancji zakwestionował wiarygodność wydanych w dniu 28 lutego 2011r. niemieckich dokumentów rejestracyjnych, w szczególności odnośnie przyporządkowania spornego pojazdu do kategorii homologacyjnej N1G i oznaczenia go zakresem pojęciowym "samochód terenowy van 3,5 t". Z pisma przedstawiciela producenta z dnia 9 stycznia 2014r. wynika, że pojazdy model Range Rover nigdy nie były produkowane w wersji ciężarowej N1, a zatem w polu "K" niemieckich dokumentów rejestracyjnych nie mogła zostać powołana homologacja typu samochodu osobowego o nr [...]. Zatem, skoro w niemieckich dokumentach rejestracyjnych z dnia 28 lutego 2011 r. oznaczono sporny pojazd jako kategorii homologacyjnej N1G, nie można było odwołać się do homologacji samochodu osobowego. Powyższe, w ocenie organu wskazuje więc, że ujawniona w niemieckich dokumentach rejestracyjnych z dnia 28 lutego 2011r. kategoria homologacyjna N1G nie odpowiadała stanowi faktycznemu, tj. urzędowym rejestrom odnośnie rejestracji pojazdów w Niemczech. Powyższe ustalenia rzutują również na przedłożone przez odwołującą się niemieckie badanie techniczne z dnia 30 grudnia 2010r., które również nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy co do dokonanej w Niemczech przebudowy i przyznanej spornemu pojazdowi kategorii homologacyjnej N1G. Zdaniem organu to niemieckie badanie techniczne nigdy nie zostało przeprowadzone, tak samo jak przebudowa spornego pojazdu przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju, a Skarżąca posłużyła się jedynie niemieckim badaniem technicznym w celu uprawdopodobnienia swoich twierdzeń o ciężarowym charakterze spornego pojazdu. Wartość dowodową niemieckiego badania technicznego podważa również krajowe badanie techniczne z dnia 4 lutego 2011r. o nr [...], w którym uprawniony diagnosta oznaczył co prawda sporny pojazd jako samochód ciężarowy, lecz z nadwoziem typu hatchback. W części C załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE oraz w krajowych przepisach homologacyjnych wskazanie rodzaju nadwozia pojazdu jako hatchback (AB) oznacza jego przyporządkowanie do kategorii homologacyjnej M1, a więc do pojazdów skonstruowanych i wyprodukowanych do przewozu pasażerów. Nadto, zdaniem organu, ustalenia diagnosty w zaświadczeniu z dnia 4 lutego 2011r. znajdują potwierdzenie w kolejnym badaniu technicznym przeprowadzonym w kraju (zaświadczenie nr [...] z dnia 30 grudnia 2011r.). Skargę na powyższą decyzję z dnia 31 marca 2014r. złożyła [...] wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając naruszenie: – art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; cyt. dalej jako o.p.) poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie inicjatywy dowodowej w kierunku ustalenia, czy zasadniczym przeznaczeniem samochodu marki Land Rover Range Rover Sport w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób; – art. 191 o.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż przebudowa spornego pojazdu przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju nie nastąpiła, pomimo iż wnikliwa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego; – art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Land Rover Range Rover Sport był "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; – Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (cyt. dalej jako: rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem, że samochód marki Land Rover Range Rover Sport podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przeznaczenia samochodu, tj. przewóz towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął, iż pojazd marki Land Rover Range Rover Sport został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 18 stycznia 2011 r. Wskazywały na to dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a także uzupełnione w postępowaniu odwoławczym. Dysponowano zaświadczeniem VAT-25 wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 26 stycznia 2011r., które zostało wystawione dwa dni wcześniej niż data nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wskazana przez Skarżącą. Nadto w aktach sprawy znajdowały się tłumaczenia faktury zakupu samochodu nr [...] , dokonane w dniu 10 stycznia 2011r. (osiem dni wcześniej niż wskazała Skarżąca). Ponadto z wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu w kraju z dnia 2 lutego 2011r. wynika, iż sporny samochód posiadał czasowe dokumenty rejestracyjne (tzw. żółte tablice rejestracyjne) - o wyróżniku [...] które są wydawane w Niemczech na okres 5 dni łącznie z ubezpieczeniem OC. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo zatem uznał, że samochód Land Rover Range Rover Sport na pewno znajdował się na terytorium kraju w dniu 18 stycznia 2011r., gdyż dzień wcześniej utraciły ważność niemieckie czasowe dokumenty rejestracyjne, a w tym dniu potwierdzono poprzez zawarcie umowy ubezpieczeniowej "obecność" samochodu w Polsce. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego. Przeprowadzone w dniu 7 października 2013 r. oględziny spornego pojazdu wykazały, że pojazd w całości odpowiadał pod względem wyglądu i ogółu cech informacjom przekazanym przez przedstawiciela producenta, a także informacjom wynikającym z systemu EurotaxGlass's. Posiadał więc 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, a wewnątrz stwierdzono 5 miejsc siedzących z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym (zagłówki/pasy). Nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Zdaniem Sądu I instancji, organ zasadnie uznał, że przebudowa spornego pojazdu, na którą powoływała się Skarżąca, została dokonana na terytorium kraju, zaś w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ogólny wygląd i ogół cech w/w pojazdu determinował jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, albowiem nie odbiegał od stanu ustalonego w procesie produkcji. Natomiast przedkładane przez skarżącą dowody (niemieckie badanie techniczne z dnia 30 grudnia 2010r. oraz dokumenty rejestracyjne z dnia 28 lutego 2011r.) okazały się całkowicie lub częściowo niewiarygodne, nie mogły więc wpływać na ustalanie zasadniczego przeznaczenia i końcowo klasyfikacji taryfowej pojazdu Land Rover Range Rover Sport. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Prawidłowo także ustalono i obliczono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (cyt. dalej jako p.p.s.a) zarzuciła naruszenie: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (cyt. dalej jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., co wyrażało się w zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie inicjatywy dowodowej w kierunku ustalenia, czy zasadniczym przeznaczeniem samochodu marki Land Rover Range Rover Sport w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób; 2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisu art. 191 o.p. co wyrażało się w błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, iż przebudowa spornego pojazdu przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju nie nastąpiła, pomimo iż wnikliwa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego; 3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie odpowiadające wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu z jakich powodów Sąd zakwestionował wiarygodność dokumentów potwierdzających fakt dokonania przebudowy pojazdu; 4. art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Land Rover Range Rover Sport był "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a zatem stanowi wyrób akcyzowy; 5. rozporządzenia 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) skutkujące przyjęciem, że samochód marki Land Rover Range Rover Sport podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przeznaczenia samochodu, tj. przewóz towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie podniosła, że przedmiotowy pojazd w dacie jego zakupu był samochodem dwumiejscowym i posiadał przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną. Posiadał zatem cechy wskazujące, że jego głównym przeznaczeniem był przewóz towarów, a nie osób. O dokonaniu przebudowy pojazdu świadczyły m.in. dokumenty załączone do skargi skierowanej do Sądu (zaświadczenie z dnia 30 grudnia 2011r., faktura VAT z dnia 30 grudnia 2011r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe). Sąd odmówił jednak wiarygodności wskazanym wyżej dokumentom, zaś niezachowanie przez ten Sąd wymagań konstrukcyjnych uzasadnienia uniemożliwia merytoryczną weryfikację prawidłowości toku rozumowania Sądu przekładającego się na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu przebudowa spornego pojazdu została dokonana na terytorium kraju, a przedkładane przez Skarżącą dowody (niemieckie badanie techniczne z dnia 30 grudnia 2010r. oraz dokumenty rejestracyjne z dnia 28 lutego 2011r.) okazały się całkowicie lub częściowo niewiarygodne, nie mogły więc wpływać na ustalanie zasadniczego przeznaczenia i klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym, co oznacza, że sposób ujęcia jej zarzutów wyznacza granice rozpoznawania sprawy kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., nie oddzielając jednakże tych dwóch rodzajów naruszeń prawa oraz nie precyzując dokładnie, które z nich polegało zdaniem skarżącej na błędnej wykładni, a które na niewłaściwym zastosowaniu naruszonych przepisów, a także nie wykazując, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jako profesjonalny i sformalizowany środek prawny powinna spełniać przytoczone powyżej wymogi wynikające z art. 174 i 176 p.p.s.a. Konstrukcja zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wprawdzie w pełni tych wymogów nie realizuje, jednak mimo tej wady Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał tę skargę kasacyjną merytorycznie, bowiem po przeanalizowaniu jej uzasadnienia możliwe było zidentyfikowanie zarzutów naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 5/2010, poz. 1). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu nie mogła zostać uwzględniona. Rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegały zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogły być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero po uznaniu, że stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Z definicji zawartej przytoczonym powyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06). W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu, to: – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, – brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarowego. O zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę przesądza najważniejsze kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów: przeznaczenie towaru. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 w/w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06), takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Wskazana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Land Rover Range Rover Sport. Spór pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wyżej wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według Skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie Skarżąca zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które uznały przedmiotowy pojazd za samochód osobowy, na podstawie niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej jego oceny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p., które w istocie sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły: oświadczenie producenta, który określił pojazd jako osobowy (pisma z dnia 5 czerwca 2013r. i z dnia 9 stycznia 2014r.), a także oględziny przeprowadzone w dniu 7 października 2013r. Prawidłowość ustaleń organu, że jest to samochód osobowy, a dokonane przeróbki miały charakter tymczasowy, potwierdzały też: wysoki standard wykończenia pojazdu, wręcz luksusowe wyposażenie związane w komfortem pasażerów właściwe dla pojazdów klasy premium, całkowite przeszklenie nadwozia, alufelgi, jednolita tapicerka, tylna część pojazdu wyposażona w takie same cechy, jakie posiadała jego przednia część, 5 miejsc siedzących z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym (zagłówki i pasy), brak obecności przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej, co wskazuje na konstrukcję pojazdu przystosowaną do przewozu osób w tylnej części pojazdu. Ponadto organ uznał, że klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego i nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, że dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Wbrew zarzutom skarżącej, zebrane w sprawie dowody pozwoliły na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób. Wobec ustaleń organów, że samochód był przemieszczany do Polski ponownie, a w końcu został ponownie zarejestrowany jako samochód osobowy, jak również wobec rodzaju dokonanych przeróbek, umożliwiających jedynie używanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w pewnym okresie użytkowania, stanowisko organów zostało słusznie zaakceptowane przez Sąd. Sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Zamontowanie w sposób nietrwały przegrody, demontaż miejsc do siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu, świadczył tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne tzn. z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, czego dowodzi późniejszy powrót do pięciu miejsc dla pasażerów. Do takich wniosków prowadzi też porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom, na poszczególnych etapach używania pojazdu. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, ponieważ oznaczałoby to, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 1 §1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dowolną ocenę wiarygodności dokumentów potwierdzających fakt dokonania przebudowy pojazdu. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 o.p. i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) i ten wymóg został w rozpoznawanej sprawie spełniony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 191 o.p. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące przebudowy pojazdu przed jego przemieszczeniem do kraju oraz dokument potwierdzający fakt przebudowy, nie podważyły prawidłowości powyższych ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. pominięcia przez Sąd niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a., a także rozporządzenia 2658/87 i opodatkowanie samochodu będącego samochodem ciężarowym a nie osobowym, należy uznać, że również te zarzuty są pozbawione uzasadnionej podstawy. W skardze kasacyjnej zaakcentowano przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na przyjęciu, że istotne i determinujące powstanie obowiązku podatkowego w ocenie organów, a za nimi Sądu, są cechy i stan pojazdu na moment jego produkcji oraz jego obecne używanie jako samochodu osobowego, a nie jego stan z momentu powstania obowiązku podatkowego, który powinien uwzględniać zmiany konstrukcyjne istniejące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i sprowadzenia go z Niemiec na teren kraju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie treści wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów było prawidłowe. Na takie rozumienie przytoczonych norm wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla ustalenia charakteru pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jak zostało wyżej wyjaśnione, nie mogą mieć decydującego znaczenia odwracalne i nietrwałe zmiany konstrukcyjne, polegające na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej", bowiem takie zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób. W rozpoznawanej sprawie nie zakwestionowano tego, że w samochodzie zostały wprowadzone zmiany, ale prawidłowo uznano, że aby zmiany te mogły wywołać skutek w postaci klasyfikacji do kodu CN 8704, musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiany dokonane w samochodzie nie cechowały się trwałością, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji. Ponadto należy zauważyć, że wyposażenie spornego samochodu na każdym etapie eksploatacji zawierało szereg udogodnień charakterystycznych dla przewozu pasażerów, które nie zniknęły nawet na etapie demontażu tylnej kanapy w samochodzie. Zmiana konstrukcyjna dokonana na potrzeby zaklasyfikowania pojazdu jako ciężarowego nie obejmowała też trwałego usunięcia punktów kotwiczenia dla kanapy tylnej. Podsumowując, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów należy ustalić zasadnicze przeznaczenie, tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać przewagę funkcji konkretnego pojazdu. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Idąc dalej, w Notach Wyjaśniających wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika z powyższego, że zakres pozycji 8703 jest szerszy niż pozycji 8704, bowiem pierwsza obejmuje pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które pełniąc funkcję uboczną, mogą przewozić również towary. Pozycja 8704 właściwa jest natomiast dla pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla pięcioosobowego pojazdu osobowego. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy wyłącznie do przewozu towarów. Na marginesie należy podkreślić, iż odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruchu drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą powinien być ustalony status prawny pojazdu i spełnienie przez niego warunków bezpieczeństwa, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej zostało zauważone, ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję samochodu osobowego. Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie w danym akcie prawnym i wydanych w oparciu o niego aktach wykonawczych. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w petitum skargi kasacyjnej. Za nieuzasadniony uznać też należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. W ramach tego zarzutu nie można natomiast kwestionować naruszenia prawa materialnego, do czego w istocie wydaje się zmierzać Skarżąca kasacyjnie, zarzucając Sądowi niewyjaśnienie powodów zakwestionowania wiarygodności dokumentów potwierdzających fakt dokonania przebudowy pojazdu. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów w kontekście prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego, co stanowiło przedmiot rozpoznawanej sprawy. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona. Nie stanowi też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niewystarczająco wyraźne według skarżącej wyartułowanie w uzasadnieniu wyroku argumentów powodujących uznanie za niewiarygodne dokumentów potwierdzających fakt przebudowy pojazdu w Niemczech. Sąd I instancji miał za zadanie dokonać kontroli legalności działania organów administracyjnych i z tego obowiązku wywiązał się w sposób prawidłowy, nie miał natomiast obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich zarzutów skargi, zgodnie bowiem z art. 134 p.p.s.a. Sąd miał rozstrzygnąć w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy też zwrócić uwagę, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tego zaś wymogu skarga kasacyjna nie spełnia, nie wykazano bowiem, że gdyby do zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.