II FSK 3652/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 289/14 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. i 2001 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Po 289/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez R. K. (dalej zwaną skarżącą) postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 2 października 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 17 sierpnia 2007 r. wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o wpis w księdze wieczystej powadzonej dla nieruchomości, stanowiącej własność skarżącej R. K., hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 19.010,05 zł na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 7 marca 2002 r. Aktem notarialnym z dnia 11 lutego 2008 r. skarżąca przekazała umową darowizny powyższą nieruchomość swojemu synowi. Wskazano w akcie notarialnym, że nieruchomość ta obciążona jest m.in. hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 19.010,05 zł. Syn skarżącej dokonał w dniu 17 maja 2013 r., na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłaty w łącznej sumie 19.010,05 zł. Skarżąca stwierdziła, że zadłużenie zabezpieczone wpisem hipotecznym jest jej zadłużeniem, a jej syn, który dokonał przedmiotowej wpłaty, przejął obciążoną nieruchomość i nie jest dłużnikiem podatkowym – syn odpowiada więc za zobowiązania tylko do wysokości zabezpieczenia dokonanego wpisem hipotecznym. 3. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że stosunku do zaległości za 2000 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z decyzją ratalną od dnia jej wydania tj. od dnia 7 czerwca 2001 r. do dnia terminu płatności ostatniej raty tj. do dnia 10 czerwca 2003 r. Ponadto na dzień dokonania wpłaty w dniu 17 maja 2013 r. na skarżącej ciążyły również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, na które zostały wystawione odpowiednie tytuły wykonawcze. Na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ egzekucyjny wystawił w dniu 23 stycznia 2007 r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. Organ wskazał, że w związku z tym dzień upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadał na dzień 30 stycznia 2012 r. 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła, że to jej syn jest właścicielem nieruchomości od dnia 11 lutego 2008 r. Syn wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego kwotę 14.156,45 zł plus 4.853,60 zł. łącznie 19.010,05 zł. Spłacił zatem, jako dłużnik hipoteczny, kwotę pretensji głównej zadłużenia podstawowego należnego z tytułu wpisanej hipoteki. Wpłacając kwotę 19.010,05 syn skarżącej był przeświadczony, że ma prawo do uzyskania zgody wierzyciela hipotecznego na wykreślenie tej hipoteki. Wpis hipoteczny określał bowiem jednoznacznie kwotę hipoteki na 19.010,05 zł bez odsetek. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że obowiązanie podatkowe, na poczet którego organ dokonał zaliczenia kwoty wpłaconej w dniu 17 maja 2013 r. przez syna skarżącej uległo przedawnieniu. Okolicznością bezsporną według sądu jest fakt, że zabezpieczone zobowiązania podatkowe skarżącej przedawniły się z dniem 30 stycznia 2012 r. Okoliczność ta została stwierdzona przez organy podatkowe w zaskarżonym postanowieniu, jak i w poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że co do zasady przedawnienie zobowiązania podatkowego prowadzi, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. do jego wygaśnięcia. Oznacza to unicestwienie stosunku prawnopodatkowego. W konsekwencji wpłata dokonana na poczet nieistniejącego (przedawnionego) zobowiązania podatkowego stanowi nadpłatę. Odstępstwo od zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych wprowadzał jednak przepis art. 70 § 8 ord. pod. Jednak Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97, Dz. U. z 2013 r., poz. 1313), stwierdził, że art. 70 § 6 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 ord. pod., a mianowicie tego, że: - całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Mając powyższy wyrok na uwadze, sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zawarta w art. 70 § 8 ord. pod. regulacja, a zatem termin przedawnienia biegł będzie na zasadach ogólnych. Z powyższych względów termin ten upłynął z dniem 30 stycznia 2012 r., a zatem przed dokonaniem wpłaty na poczet tych zobowiązań przez syna skarżącej w dniu 17 maja 2013 r. W tej sytuacji nie istniała podstawa do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, gdyż zobowiązania podatkowe, na poczet których dokonano wpłaty już nie istniały. Wygasły ono bowiem na skutek przedawnienia z dniem 30 stycznia 2012 r. Wobec wygaśnięcia na skutek przedawnienia zobowiązań, na poczet których syn skarżącej dokonał w dniu 17 maja 2013 r. wpłaty kwoty 19.010,05 zł, nie było podstaw do zaliczenia tej kwoty na poczet zobowiązań wskazanych w zaskarżonym postanowieniu. Dokonana wpłata stanowiła zatem nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. Sąd zaznaczył, że ta argumentacja odnosi się do sprawy mimo, iż organy obu instancji nie powołały art. 70 § 8 ord. pod. jako formalnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skoro jednak z treści obu postawień bezsprzecznie wynika, że zobowiązania wygasły na skutek przedawnienia, to zaliczenie wpłaty dokonanej przez syna skarżącej na poczet zobowiązań podatkowych, których termin przedawnienia już upłynął możliwe było wyłącznie z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 ord. pod. Uchybienie organów podatkowych polegało zatem na tym, że w rozstrzygnięciu zastosowały przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Przepis ten nie mógł być brany pod uwagę przy badaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę i uznający, że w sprawie "nie znajdzie zastosowania zawarta w art. 70 § 8 ord. pod. regulacja w odniesieniu do zobowiązań skarżącej, a zatem termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął z dniem 30 stycznia 2012 r. organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270- dalej: p.p.s.a.) polegające na naruszeniu przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i zarzucam temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające rzeczywiście istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 70 § 8 ord. pod., a tym samym nie istniała podstawa do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, gdyż zobowiązania podatkowe, na poczet których dokonano wpłaty nie istniały; 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK40/12 odpowiada stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz - zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie, czy poprawianie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Działanie takie byłoby wręcz niedopuszczalne w świetle zasad rządzących postępowaniem kasacyjnym. Art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach. Punkt 1 mówi o naruszeniu prawa materialnego, punkt 2 zaś – o naruszeniu przepisów postępowania. Organ w skardze kasacyjnej powołał dwa zarzuty. Zarzucił naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sprawie nie znajduje zastosowania regulacja z art. 70 § 8 ord. pod. oraz naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. "polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe uznanie, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony w wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 odpowiada stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy". Drugi zarzut jest błędnie skonstruowany, a jak wskazano wyżej – NSA poprawić jego konstrukcji nie może. Zasadnie sąd I instancji podniósł w uzasadnieniu, że w sprawie termin przedawnienia upłynął z dniem 30 stycznia 2012 r., zatem jeszcze przed uiszczeniem wpłat przez syna skarżącej na poczet – przedawnionych już - zobowiązań. Skoro termin przedawnienia upłynął, to zobowiązania nie istniały. Trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w postanowieniu z dnia 21 stycznia 2014 r. sam wskazał, iż dzień upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadał na dzień 30 stycznia 2012- to nie było okolicznością sporną. Niekwestionowany jest fakt dokonania wpłaty przesz syna skarżącej w dniu 17 maja 2013 r. na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z powyższego wynika, że bez wątpienia wpłata została dokonana po upływie terminu przedawnienia. Skoro zobowiązania podatkowe wygasły – wpłata nie mogła zostać zaliczona na ich poczet i stanowiła nadpłatę. 8. Trafne są również rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch kwestii związanych z art. 70 § 6 ord. pod. Zwrócił uwagę, że istniejąca regulacja całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Celnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że zakwestionowany przez TK przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał zastosowania, jednak zawarta w nim regulacja została powtórzona i rozszerzona w art. 70 § 8 ord. pod. - rozszerzono ją o zastaw skarbowy. Tym samym krytyczne uwagi TK omówione w wyroku miały zastosowanie również później do regulacji dotyczącej zastawu skarbowego. Chociaż TK nie odnosił się wprost w swoim wyroku do zastawu skarbowego– uwagi dotyczące hipoteki można przenieść bezpośrednio również do zastawu. Mamy zatem do czynienia z podobną regulacją. Jednocześnie TK w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06 wskazywał, że jeśli stwierdzono niekonstytucyjność danej normy prawnej w jednym przepisie, a ta sama konstrukcja funkcjonuje w innym przepisie (co do którego TK się nie wypowiadał) to mamy do czynienia z oczywistą niekonstytucyjnością tego przepisu, zawierającego tożsamą regulację. Odnosząc się do tych rozważań WSA uznał, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 70 § 8 ord. pod. i termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. Jest to trafny pogląd i zarzut skargi kasacyjnej organu w tym zakresie jest niezasadny. Wyeliminowanie z porządku prawnego przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 ord. pod., który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2002 r., pozwala na ocenę konstytucyjności także art. 70 § 8 ord. pod., który obowiązuje od tej daty. Sam TK uznał za trafny reprezentowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por.: wyrok z dnia 29 października 2002 r., P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z dnia 6 kwietnia 2005 r., SK 8/04, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 44) - pogląd, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego orzekające o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. postanowienie SN z dnia 21 września 2005 r., I KZP 16/05, publ. Biuletyn Prawa Karnego 5/05). Jak podkreślił Trybunał w uzasadnieniu omawianego wyroku: "Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Konieczność takiego postępowania interpretacyjnego, jak wyżej opisano, wynika z art. 190 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o niekonstytucyjności musi bowiem prowadzić do dalszych działań, mających na celu przywrócenie stanu zgodności z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 26)." 9. Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należy uznać za niezasadną i jako taką – oddalić ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.