I SA/Wr 208/14

Dnia 24 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi A w L. była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...].11.2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...].04.2013 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia wymienionej stronie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 550.740 zł. We wskazanej obok decyzji z dnia [...].04.2013 r. Prezydent L. stwierdził, że składane przez A deklaracje na podatek od nieruchomości za poszczególne okresy 2012 r. nie były prawidłowe, albowiem część posiadanych przez niego gruntów kwalifikowana była (w ramach samoobliczenia) jako tak zwane "grunty pozostałe", podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według niższej stawki. Tymczasem, zdaniem organu, posiadane przez podmiot grunty (214.045 m2) winny być opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, w skrócie – "u.p.o.l.") grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wprawdzie A nie jest przedsiębiorcą, to jednak jest innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.) działalność ta obejmuje między innymi zarobkową działalność usługową. Z przepisu art. 16 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Z 2013 r., poz. 217 z późn. zm.) wynika z kolei, że działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powołane obok unormowania wskazują, że działalność lecznicza prowadzona przez A w L. jest działalnością gospodarczą. Dlatego też całość posiadanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą gruntów podpada pod opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki 0,84 zł właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przewidzianej w § 1 uchwały Nr XII/129/11 Rady Miejskiej L. z dnia 27 października 2011 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz określenia formularzy na podatek od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Doln. Nr 241, poz. 4211). Organ podkreślił, że w pozostałym zakresie A w ramach deklaracji podatkowych, prawidłowo opodatkowywał pozostałe przedmioty opodatkowania, to jest budynki w podziale na związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i na związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a także budowle jako związane z działalnością gospodarczą. W złożonym odwołaniu podatnik podniósł, że w świetle przepisów ustawy o działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. Z art. 4 ust. 1 pkt 2) samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, a jest to forma organizacyjno-prawna strony, jest podmiotem leczniczym innym od przedsiębiorcy. Strona zakwestionowała pogląd organu, że działalność gospodarczą może prowadzić również podmiot nie będący przedsiębiorcą. A zarzucił także, że w decyzji nie powołano w sposób dokładny, poprzez przywołanie poszczególnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego –podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. powołaną na początku decyzją z dnia [...].11.2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazując na przepis art. 1a ust. 4 u.p.o.l. stwierdził, że każda działalność, odpowiadająca definicji działalności gospodarczej określonej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującą, będzie uznana za działalność gospodarczą także w rozumieniu wymienionej ustawy podatkowej. Odwołując się do art. 3 i 4 ustawy o działalności leczniczej organ zaznaczył, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (zasadniczo), zaś podmiotami leczniczymi są między innymi przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej. Z kolei art. 55 ust. 1 tej ustawy stanowi, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może uzyskiwać środki finansowe między innymi z odpłatnej działalności leczniczej (pkt 1) i z wydzielonej działalności gospodarczej innej niż wymieniona w pkt 1, jeżeli statut przewiduje wykonywanie takiej działalności (pkt 2). Zdaniem Kolegium, powyższe zapisy ustawy o działalności leczniczej świadczą o tym, że samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, prowadzą działalność gospodarczą. Stanowisko takie, w odniesieniu do strony, potwierdzają postanowienia statutu A, a zwłaszcza § 10 pkt 4, gdzie określając podstawy gospodarki finansowej A wskazano na wpływy pochodzące z realizacji umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych, a także na przychody z działalności gospodarczej innej niż polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Tak więc prawidłowo zastosowano do posiadanych przez podatnika gruntów stawkę podatku od nieruchomości określoną w § 1 pkt 1a uchwały nr XII/129/11 Rady Miejskiej w L. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik postawił zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Strona skarżąca podniosła, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jest podmiotem leczniczym innym od przedsiębiorcy, a skoro przedsiębiorcą nie jest, to zasadniczo jego działalność nie powinna być kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Dalszy zarzut A wskazywał na naruszenie art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który został zastosowany przez organ w nieaktualnym brzmieniu. W dacie wydania decyzji (obydwóch instancji) przepis ten operował pojęciami działalności leczniczej oraz innej działalności (niż lecznicza) bez użycia określenia "gospodarcza". Organ podatkowy naruszył także art. 64 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego niezastosowanie. Tymczasem brzmienie wskazanego przepisu daje podstawę do stwierdzenia, że do działalności leczniczej mogą mieć zastosowanie jedynie niektóre przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które odnoszą się ściśle do działalności regulowanej, a mianowicie tylko w zakresie szczególnych warunków, czy wpisów do właściwego rejestru w myśl przepisów ustawy o działalności leczniczej. Strona zaakcentowała, że ustawodawca wprowadzając zmiany do ustawy o działalności leczniczej stwierdził wprost, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie znajduje zastosowania do samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej niemal w całym zakresie, za wyjątkiem przepisów dotyczących działalności regulowanej. Nie mogły być uznane za przesądzające o prowadzeniu działalności gospodarczej postanowienia statutu A, które rozróżniają udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz działalność gospodarczą, jaką może prowadzić jednostka. Stosownie też do tego w rozliczeniach podatkowych strona odrębnie potraktowała grunty związane z działalnością gospodarczą i inną (związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych). W skardze zarzucono również błąd w ustaleniach faktycznych, a mianowicie, że strona wykorzystywała w 2012 roku do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej grunty o powierzchni 214.045 m2, podczas gdy w rzeczywistości na ten cel przeznaczała nie więcej niż 5.983 m2. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie spór sprowadzał się w istocie do rozstrzygnięcia, czy również posiadane przez A w L. grunty, które wykorzystywane są do udzielania świadczeń zdrowotnych (do działalności leczniczej), winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), przy czym stawka podatku od nieruchomości jaką obciąża się ten przedmiot opodatkowania nie jest jednolita dla wszystkich gruntów. Z przepisu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wynika upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości od poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania, a w tym od gruntów, przy czym ustawa podatkowa wyznaczyła maksymalne stawki podatku w odniesieniu do trzech kategorii gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (pkt 1 lit. a), pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (pkt 1 lit. b) oraz pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego prze organizacje pożytku publicznego (pkt 1 lit. c). W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjaśniono, że użyte w ustawie określenie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei wyjaśniono dalej, że w ramach przedmiotowej ustawy określenie "działalność gospodarcza" oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Z przywołanych przepisów ustawy podatkowej wynika przede wszystkim, że kategoria gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyodrębniona została ze względu na ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Dla omawianej tu kwalifikacji gruntów nie jest zatem istotne, czy w rzeczywistości podmiot wykorzystuje grunty na cele prowadzonej działalności gospodarczej, czy też ich na te cele nie spożytkowuje. Dalej można wywieść, że z punktu widzenia ustawy podatkowej również nie jest istotne, czy podmiotowi, który prowadzi działalność gospodarczą można przydać status przedsiębiorcy, czy też nie. Wyraźnie bowiem zaznaczono w przywołanym art. 1a ust. 1 pkt 3, że wymienione tam przedmioty opodatkowania mają być w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Oznacza to, że wszelka argumentacja, zmierzająca do wykazania, że określony podmiot pozbawiony jest przymiotu przedsiębiorcy, nie przekłada się na wniosek odnośnie braku związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli podmiot działalność taką prowadzi. Ostatecznie więc o kwalifikacji gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje to, czy są w posiadaniu podmiotu prowadzącego taką działalność, czyli działalność gospodarczą, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła wymieniony wcześniej art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Według art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Należy przeto rozpatrzyć, czy działalność lecznicza A będącego samodzielnym niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej odpowiada definicji działalności gospodarczej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z przepisu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, że działalność lecznicza polega przede wszystkim na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (działalność usługowa). Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jest innym podmiotem leczniczym aniżeli przedsiębiorca, niemniej jednak w świetle przede wszystkim przepisów art. 44, art. 45 i art. 52 przedmiotowej ustawy, jego działalność leczniczą uznać należy za działalność zarobkową. Wynika z tych przepisów, że podmiot leczniczy nie będący przedsiębiorcą udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych bądź to ze środków publicznych (art. 44) bądź też za które odpłatność ponoszą bezpośrednio pacjenci (art. 45), jak również, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i reguluje zobowiązania (art. 52). Należy tu zaznaczyć, że aby działalność uznać za zarobkową, wystarczające jest samo nastawienie na uzyskiwanie dochodu (zarobku), nie zaś to, czy w rzeczywistości dochody będą osiągane. Istotne przy ocenie jest również poddanie regułom racjonalnego ekonomicznego gospodarowania. Gdy chodzi o inne wyróżniki działalności gospodarczej, to nie budzi wątpliwości, że działalność lecznicza A w L. jest działalnością zorganizowaną i ciągłą. A działa w określonej formie organizacyjno-prawej, posiada majątek służący do prowadzenia tej działalności, zatrudnia pracowników, a także ma stały zamiar wykonywania działalności leczniczej. Skoro więc działalność lecznicza wykonywana przez skarżącą stronę odpowiada pojęciu działalności gospodarczej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to trafna była konkluzja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej decyzji odnośnie zastosowania stawek podatku takich, jakie przewidziane zostały dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwypuklone w skardze naruszenie prawa polegające na przytoczeniu w decyzji nieobowiązującego brzmienia art. 55 ust. 1, jakkolwiek słusznie podniesione w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 30.06.2012 r., nie miało wpływu na wynik sprawy. Z kolei co do zarzutu skargi naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, to wbrew zawartej w tych ramach sugestii, organ podatkowy nie twierdził, że A jest przedsiębiorcą, a tylko, że prowadzi działalność gospodarczą. Powyżej już podkreślono, że ustawa podatkowa nie ogranicza związku gruntu z działalnością gospodarczą jedynie do przypadków posiadania przez przedsiębiorcę, lecz wyprowadza skutki z faktu posiadania gruntu również przez inny podmiot, który prowadzi taką działalność. Nie była także uzasadniona pretensja, że organ wadliwie ustalił stan faktyczny, co – jak można zrozumieć – sformułowano, jako następstwo przekonania odnośnie wadliwej kwalifikacji prawnej. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.