II FSK 3493/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 328/14 w sprawie ze skargi S. M. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 328/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. M. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółdzielnia w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. zadeklarowała początkowo kwotę podatku w wysokości 1 174 767,00 zł. Deklaracja była wielokrotnie korygowana w związku z przeniesieniem odrębnej własności lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej. Podatek od nieruchomości, według korekty deklaracji sporządzonej 3 grudnia 2008 r. wyniósł 1 145 040,00 zł. Podatnik deklarował odmiennie w poszczególnych okresach wielkości gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i pozostałych, budynków: mieszkalnych, związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej i pozostałych. Wartość budowli, zgłoszonych do opodatkowania każdorazowo wynosiła 7 021 082,85 zł. Skarżąca 27 marca 2013 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Złożoną korektę deklaracji uzasadniła tym, że w kwocie 1.145.040, 00 zł podatku od nieruchomości za rok 2008, mieści się podatek od budowli w wysokości 140.421,66 zł, który został wyliczony przy błędnym – w ocenie Spółdzielni – założeniu, że cała działalność skarżącej ma charakter działalności gospodarczej. Budowle spółdzielni – drogi, chodniki, parkingi, sieci c.o., c.w. kanalizacyjne, znajdują się na nieruchomościach gruntowych zabudowanych budynkami wielorodzinnymi oraz pawilonami handlowymi. Budowle te wykorzystywane są zarówno na potrzeby działalności statutowej spółdzielni jak i działalności gospodarczej i stanowią w znaczeniu funkcjonalnym jedną całość. Spółdzielnia określiła procentowe wykorzystanie budowli odpowiednio na potrzeby działalności statutowej jak i gospodarczej w stosunku 89% - 11%, powołując się przy tym na uchwałę składu 5 sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r.(FPK 5/01). W odpowiedzi na wezwanie Prezydenta Miasta O. Spółdzielnia wyjaśniła, że wszystkie budowle służą zarówno działalności gospodarczej jak i statutowej. Wskazała również, że jako podmiot prowadzący działalność w związku, z którą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (działalność gospodarcza Spółdzielni) jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (działalność statutowa), stosuje częściowe odliczenie podatku VAT. Następuje to na podstawie tzw. proporcji przychodowej, która za 2008 rok wynosiła 89% (działalność statutowa) do 11% (działalność gospodarcza). Uwzględniając powyższy wskaźnik - tzw. proporcji przychodowej, zdaniem Spółdzielni, podatek od nieruchomości w części dotyczącej budowli winien stanowić kwotę 15 446,00 zł, natomiast zapłacony podatek w pozostałej części 124 975,00 zł (tj. 89 % z kwoty 140 421,66 zł) stanowi nadpłatę. Prezydent Miasta O., decyzją z 19 sierpnia 2013 r., określił Spółdzielni na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej jako: u.p.o.l.) oraz na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta O. z dnia 29 listopada 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta O., wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 1 145 040,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, decyzją z 31 grudnia 2013 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Kolegium dla przyjęcia, że budowla związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę i bez znaczenia pozostaje okoliczność czy dana budowla jest faktycznie związana z działalnością, czy wręcz przeciwnie, jest zupełnie nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że podstawowa działalność spółdzielni mieszkaniowej nie ma charakteru działalności gospodarczej. Z treści ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że spółdzielnia może prowadzić inną działalność gospodarczą oprócz działalności podstawowej. W związku z ustaleniem, że cała działalność Spółdzielni ma charakter działalności gospodarczej, Kolegium wskazało, że będące w jej posiadaniu budowle winny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i nie obejmują ich wyłączenia zawarte w tym przepisie. Co do możliwości opodatkowania części budowli związanej z prowadzaniem działalności gospodarczej, SKO wskazało, że tym przypadku określenie "część", dotyczy fizycznie wyodrębnionych części budowli, które mogą być posiadane przez podatnika, a w sprawie nie budzi wątpliwości, że taki rodzaj władztwa przysługuje Spółdzielni jako przedsiębiorcy w odniesieniu do przedmiotowych budowli w całości i nie ma znaczenia, że są one wykorzystywane do innych celów. Odnosząc się do przytoczonej przez stronę uchwały NSA z 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 5/1, wskazano, że dotyczy ona nieaktualnego stanu prawnego. W skardze na decyzję Spółdzielnia zarzuciła naruszenie: prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz przepisów procedury, tj. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decydujące znaczenie dla przedmiotowej sprawy miało rozstrzygnięcie czy prawidłowo organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że budowle będące w posiadaniu Spółdzielni podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. za prawidłowe uznał stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż S. M. prowadzi działalność gospodarczą. Sąd wyjaśnił, iż spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo jak inni przedsiębiorcy. Sąd zauważył, iż z art. 1 ust. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1222; dalej: u.s.m.) wynika, że podstawowa działalność spółdzielni stanowi działalność gospodarczą, skoro dopuszcza prowadzenie także innej działalności gospodarczej przez ten podmiot. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce niekonsekwencję racjonalnego ustawodawcy, który w omawianym przepisie użył sformułowania "inną działalność gospodarczą" zamiast "działalność gospodarczą". Zdaniem Sądu skoro S. M. prowadzi działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidywany w tym przepisie wyjątek dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zatem zasadniczo każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił, że w definicji zawartej w tym przepisie brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznacza, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko Spółdzielni, że w sytuacji gdy budowla wykorzystywana jest w części do działalności gospodarczej (a w pozostałej - do działalności "statutowej" Spółdzielni), to tylko ta część będzie podlegała opodatkowaniu, poprzez procentowe określenie wartości części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, obliczonej przy zastosowaniu tzw. proporcji przychodowej, stosowanej w zakresie podatku od towarów i usług. Brak ku temu dostatecznych podstaw prawnych. Sąd wskazał, iż poglądy wyrażone w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 5/01 dotyczą innego stanu prawnego (przed 1 stycznia 2003 r.) i nie mogą zostać uwzględnione przy interpretacji przepisu w nowym brzmieniu. Zdaniem Sądu, jeżeli budowla będąca w posiadaniu Spółdzielni jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, i nie jest w wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli jednak taka budowla jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w części, to podlega opodatkowaniu w całości, według zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. W skardze kasacyjnej Spółdzielnia zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), a mianowicie: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. sprawdzające się do tego, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, pomimo, że powinien i mógł to uczynić, a tym samym zaniechał pełnej kontroli stanu faktycznego sprawy; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, tj. zaniechanie ustalenia czy budowle są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym; c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 2) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię, w wyniku błędnej wykładni Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, iż w przypadku gdy budowla, zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, jest wykorzystywana (w rozumieniu: związana) dla prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w części, to podlega opodatkowaniu w całości; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przepisy te nie dają podstawy do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie częściowego związania budowli z działalnością gospodarczą. Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wnoszący skargę kasacyjną zgadza się co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a mianowicie, że S. M. prowadzi działalność gospodarczą, o której stanowi art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) i jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy, do których to przepisów odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Pozostałe zaś przepisy w ocenie kasatora zostały błędnie zinterpretowane. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.) (...) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...), z wyjątkiem budynków mieszkalnych (...). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane : budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 podstawę opodatkowania stanowi : dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)- wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ocenie kasatora budowle znajdujące się na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi mogą zostać opodatkowane tylko w przypadku kiedy zostaną zajęte (są wykorzystywane) na prowadzenie działalności gospodarczej. O tym, czy i w jakiej części budowla jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma przesądzać to, czy jej przeznaczenie jest faktycznie związane z realizacją potrzeb mieszkaniowych oraz czy jest ona posadowiona na gruncie wykorzystywanym (zajętym) na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej proponuje się dwa rozwiązania : 1. jeżeli część budowli będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w taki sposób, że będzie możliwe wyodrębnienie tej części, zajętej tylko na prowadzenie działalności gospodarczej, to wtedy taka część będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a co za tym idzie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2. jeżeli nie będzie możliwe wyodrębnienie części budowli, która jest wykorzystywana (zajęta) na prowadzenie działalności gospodarczej, to taka budowla powinna zostać uznana jako budowla związana z budynkiem mieszkalnym i jednocześnie nie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu. Wnoszący skargę kasacyjną zauważa, że np. chodnik służący jednocześnie jako dojście do lokali mieszkalnych jak i do lokali użytkowych powinien zostać uznany jako budowla związana z budynkiem mieszkalnym i jednocześnie nie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że nie będzie podlegała opodatkowaniu. Wyżej przedstawione rozumowanie S. M. jest wadliwe. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdza, że zasadniczo budowle znajdujące się w posiadaniu Spółdzielni podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowle, których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych (usytuowane na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ( w ogóle nie podlegają opodatkowaniu). Jeżeli jednak taka budowla jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w części, to podlega opodatkowaniu według zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. Wadliwe jest również stanowisko kasatora co do wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za błędne należy uznać stanowisko strony, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. daje podstawę do procentowego określenia wartości części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy wskazać, że brak jest normatywnych podstaw w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustalania podstawy opodatkowania poprzez ujmowanie en block wartości wszystkich budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego spółdzielnią mieszkaniową i odnoszeniu jej do proporcji wynikającej z porównania powierzchni zajmowanej na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni wszystkich zasobów lokalowych spółdzielni mieszkaniowej (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2420/13; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Możliwość opodatkowania części budowli, o której stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika przede wszystkim z zapisu art. 4 ust. 9 u.p.o.l., zgodnie z którym wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Ponadto sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że wykładnia systemowa art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nakazuje traktować jako przedmiot opodatkowania tylko część budowli znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacja faktyczną i prawną, o której stanowi art. 3 ust. 4 u.p.o.l. : jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W tej sytuacji ustawodawca przewidział możliwość stosowania procentowych wskaźników wymiaru podatku ( jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku – art. 2 ust. 5 u.p.o.l.). Tak więc chodzi o specyficzny stan faktyczny przewidziany w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., który nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie, bowiem budowle w całości są w posiadaniu skarżącej spółdzielni. Powyższe oznacza, że niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego, to jest art. 134 §1 i art. 141 §4 p.p.s.a. Sprowadzają się one do tego, że sąd pierwszej instancji powinien zweryfikować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy i dokonać wyczerpujących ustaleń co do budowli strony skarżącej, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. De facto zarzuty procesowe sprowadzają się do wykładni przepisów prawa materialnego, bowiem w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną budowle wykorzystywane w części do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny podlegać opodatkowaniu w części, a nie w całości. Kasator przyznaje, że w skardze do sądu pierwszej instancji nie podnoszono faktu, że stan faktyczny w sprawie nie został wyczerpująco zweryfikowany przez organy administracji publicznej, jednak w jego ocenie sąd powinien dokonać szczegółowych ustaleń, czy wszystkie budowle podlegają opodatkowaniu. Należy wyjaśnić, że z uzasadnienia sądu wynika, jaki stan faktyczny był poddany ocenie organów i sądu. To skarżąca w postępowaniu wyjaśniła, że wszystkie budowle służą zarówno działalności gospodarczej jak i statutowej. Sąd zatem słusznie uznał, że skoro stan faktyczny nie stanowił przedmiotu sporu, to ustalenia organów przyjmuje za własne. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko Sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że Skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.