II FSK 272/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jo. W. i Ja. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 362/14 w sprawie ze skargi Jo. W. i Ja. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jo. W. i Ja. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 24 października 2014 r., I SA/Łd 362/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę złożoną przez J. i J. W. (dalej również jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 21 lutego 2014 r., nr (...), w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 1998. 2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Decyzją z dnia 5 czerwca 2001 r. Prezydent Miasta L. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. D. za 1998 r. Strony nie złożyły odwołania od tej decyzji i stała się ona ostateczna. W piśmie z 22 lipca 2013 r. podatnicy wnieśli o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami wydanymi w przedmiocie podatku od ww. nieruchomości. Postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. Prezydent Miasta L. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1998 r., a następnie decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. odmówił uchylenia decyzji własnej z dnia 5 czerwca 2001 r. ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Uznał, że nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 21 lutego 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że podatnicy oparli swój wniosek na przesłankach z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 5 i pkt 7 o.p. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek organ argumentował, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedstawić organowi orzeczenie sądowe stwierdzające, że dowód był sfałszowany. W przedmiotowej sprawie strony nie przedstawiły takiego orzeczenia. W ocenie Kolegium, załączone do wniosku o wznowienie postępowania zawiadomienie z Prokuratury L. z dnia 1 lipca 2013 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień przez urzędników państwowych poprzez poświadczenie nieprawdy w decyzjach administracyjnych jest w tym zakresie niewystarczające. Jednocześnie SKO wskazało, że nie ma podstaw do zastosowania art. 240 § 2 i § 3 o.p., z uwagi na brak oczywistości sfałszowania dowodu. W ocenie organu odwoławczego nie zachodziła również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 2 o.p., ponieważ także w tym przypadku strony nie przedstawiły dowodu w postaci wyroku sądowego stwierdzającego, że decyzja ostateczna wydana została w wyniku przestępstwa. Kolegium odniosło się ponadto do kolejnych przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 7 o.p. i uznało, że przypadki tam wymienione nie mają w sprawie zastosowania. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucili powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. rażące naruszenie prawa poprzez niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 i art. 233 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 2 o.p. Wskazując na powyższe Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji SKO, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydanej w trybie wznowienia oraz decyzji podatkowej wymiarowej. W uzasadnieniu Skarżący wywodzili, że jakkolwiek wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., II CKN 1155/00 nie został wydany w sprawie ustalenia nieważności umowy, to umowa została oceniona przez Sąd Najwyższy jako bezwzględnie nieważna i takiej samej ocenie podlega w każdym innym postępowaniu. Skoro nabycie przez Skarżących prawa użytkowania wieczystego zostało dokonane na podstawie czynności prawnej obciążonej wadą bezwzględnej nieważności, to stan nieważności datuje się od początku, tzn. od chwili dokonania czynności i powinien być brany pod uwagę z urzędu przez organy stosujące prawo, w tym sądy administracyjne, w każdym postępowaniu. Co więcej, bezwzględną nieważnością dotknięte są wszystkie czynności prawne, których podstawą jest czynność bezwzględnie nieważna, w tym wpisy w ewidencji gruntów i budynków, będące według organu podatkowego podstawą wymiaru podatku. Tej okoliczność nie uwzględnił organ l instancji oraz SKO. Zdaniem podatników decyzje w sprawie podatku, począwszy od 1996 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a w razie ich wykonania wywołały czyn zagrożony karą. Nadto decyzje te były skierowane do podmiotów niebędących stroną. Skarżący wskazali również, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony uchyliły się od zastosowania art. 189¹ k.p.c. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w L. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporne jest, czy zaistniała wskazana przez stronę przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 2 o.p.). Stwierdził następnie, że podstawowym argumentem zawartym w skardze przemawiającym zdaniem strony skarżącej za naruszeniem prawa przez SKO, a wcześniej przez Prezydenta Miasta, była stwierdzona wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r. w sprawie II CKN 1155/00 nieważność umowy z dnia 23 grudnia 1993 r., na podstawie której Skarżący nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu (udział w tym prawie wynoszący 1/10 i 9/10 udział nieżyjącej już D. W.). W oparciu o tę umowę zostały dokonane zapisy w ewidencji gruntów i budynków, które z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego były podstawą wydania spornej, ostatecznej decyzji wymiarowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, usprawiedliwione okolicznościami i przywołanymi na ich poparcie dowodami zgromadzonymi przez organy. Dokonana ocena nie budzi zastrzeżeń. Sąd zauważył, że nie zostało wydane orzeczenie stwierdzające, że popełniono przestępstwo rzutujące na wydanie decyzji. Takiego związku nie tworzy okoliczność, że sądy cywilne (Sąd Okręgowy, Sąd Apelacyjny i Sąd Najwyższy) stwierdziły, że umowa, na podstawie której Skarżący mieli nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w L., była nieważna. Po pierwsze, orzeczenia te zapadły w innym niż postępowanie karne trybie, po wtóre w sprawie o odszkodowanie i eksmisję, nawet nie w postępowaniu opartym o treść art. 189 k.p.c. Takiego związku pomiędzy potencjalnym popełnieniem przestępstwa, a będącej jego wynikiem decyzji nie tworzy jeszcze okoliczność, że Prokuratura Rejonowa L. w dniu 14 maja 2013 r. wszczęła postępowanie przygotowawcze w sprawie przekroczenia uprawnień przez urzędników państwowych poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach urzędowych – decyzjach administracyjnych (tj. o czyn z art. 231 § 1 k.k., art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k.). Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że w niniejszej sprawie nie jest spełniona przesłanka "oczywistości" z przepisu art. 240 § 2 o.p., umożliwiającego wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nawet wówczas, gdy orzeczenie sądu stwierdzające fakt popełnienia przestępstwa nie zostało jeszcze wydane. Sąd wskazał, że podstawę zaskarżonej decyzji stanowił wpis w ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało, że strona jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości. Wpis ten oparty był na umowie zawartej w formie aktu notarialnego, która zresztą stanowiła także podstawę dokonania stosownych zmian w księgach wieczystych. Skoro ani notariusz sporządzający umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu położonych w L., ani Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych nie dostrzegły wady prawnej oświadczenia stron, to tym bardziej takiej wady mógł nie dostrzec urzędnik dokonujący wpisu do ewidencji gruntów i budynków. "Oczywistość" popełnienia przestępstwa też przez długi czas nie była dla strony pewna, skoro w toku długotrwałego procesu cywilnego swoje roszczenie o eksmisję i odszkodowanie wywodziła z zawartej w dniu 23 grudnia 1993 r. umowy. Z akt sprawy wynika, że wyrok Sądu Najwyższego i wynikająca z niego nieważność umowy sprzedaży użytkowania wieczystego była znana organowi pierwszej instancji prawdopodobnie od grudnia 2004 r., kiedy to Minister Skarbu Państwa przesłał Prezydentowi Miasta L. odpis tego wyroku, co oznacza, że w chwili wydawania decyzji wymiarowej organ podatkowy nawet mógł nie mieć żadnych podstaw do podejrzeń, co do ważności umowy nabycia przez Skarżących prawa do nieruchomości. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że przywoływany wyrok Sądu Najwyższego nie jest nowym dowodem, ani nową okolicznością, która uzasadniałaby wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej za rok 1996. Jest to zapatrywanie prawne wyrażone w orzeczeniu sądu, a nie dowód ani okoliczność faktyczna. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli J. i J. W. Działający w ich imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 247 § 1 pkt. 1, 2 i 3 o.p. w związku z naruszeniem art. 208 § 1, art. 130 § 1, art. 120 i art. 121 ustawy o.p., lub 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 o.p. w związku z art. 208 § 1, art. 130 § 1, art. 120 i art. 121 o.p., 3) art. 30, art. 38, art. 40, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3, art. 6. 1, art. 1 Protokołu Nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka polegające na świadomym utrzymywaniu stanu naruszającego prawa podmiotowe Skarżących objęte wskazanymi normami konstytucyjnymi oraz prawem międzynarodowym, poprzez nie zastosowanie przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub stwierdzenie nieważności decyzji SKO w L. oraz poprzedzających ją aktów administracyjnych, z uwzględnieniem stanu faktycznego wynikającego z decyzji ostatecznych wydanych w trybie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013, bowiem stan faktyczny jest niezmienny od 1994 r. do chwili obecnej. Skarżący zażądali ponadto stwierdzenia naruszenia praw podmiotowych wskazanych w pkt. 3 petitum skargi kasacyjnej oraz zasądzenia od organu na ich rzecz kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przepis ten określa zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, która polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, CBOSA). 6.2. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. Rację ma jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wskazując w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie w zasadzie uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów i dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku. W przypadku zarzutów z pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej nie wynika, na czym polegało naruszenie wymienionych w nich przepisów postępowania i tym samym czy miało ono istotny wpływ na wynik tej sprawy. Lektura skargi kasacyjnej może natomiast prowadzić do wniosku, że zarzuty te w istocie dotyczą postępowań prowadzonych w innym trybie nadzwyczajnym – trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Sprawy tego rodzaju ze skarg Skarżących były odrębnie rozpatrywane przez WSA w Łodzi i następnie Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., II FSK 2222/14, CBOSA). Tymczasem w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekał w przedmiocie legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania. Bezpośrednio tego też trybu postępowania powinny dotyczyć zarzuty skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej podjął się natomiast zawiłych rozważań dotyczących postępowań prowadzonych przez organ odwoławczy w trybie stwierdzenia nieważności decyzji i wpływu bezprzedmiotowości tych postępowań na postępowania prowadzone w trybie wznowieniowym, aby na koniec stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji jedynym trybem umożliwiającym eliminację z obiegu prawnego wszystkich decyzji w podatku od nieruchomości od dnia ich wydania jest jeszcze inny tryb - tryb stwierdzenia wygaśnięcia decyzji (art. 258 § 1 pkt 1 o.p.). Taki sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Podobnie należy ocenić zarzut sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 30, art. 38, art. 40, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3, art. 6. 1, art. 1 Protokołu Nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wymienionych przepisów w świadomym utrzymywaniu stanu naruszającego prawa podmiotowe Skarżących, poprzez niezastosowanie przepisów, których naruszenie zarzuca w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, tzn. przepisów odnoszących się do innego trybu postępowania (art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 oraz art. 208 § 1 o.p.). Nawet gdyby poddać skargę kasacyjną modyfikacji, polegającej na wyodrębnieniu z podstaw kasacyjnych przepisów, które można odnieść do realiów tej sprawy, to i tak nie mogłoby to prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności należy podkreślić, że egzekwowanie ostatecznych decyzji podatkowych przez uprawnione do tego organy i we właściwych procedurach, nie oznacza naruszenia konstytucyjnych wolności i praw wymienionych w art. 30, art. 38, art. 40, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący kasacyjnie nie wykazali – że kontrolowany wyrok, rozstrzygający o legalności decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 1998 r. – doprowadził do tak daleko idących naruszeń w sferze wolności i praw osobistych, jak prawo do życia, zakaz tortur, ochrona prawa własności, prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez organy władzy publicznej. W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe orzekły w sprawie wniosku małżonków o wznowienie postępowania. Skarżący skorzystali z prawa do wniesienia odwołania, następnie skargi do sądu administracyjnego. Skarga kasacyjna nie zawiera argumentów wskazujących na naruszenie zasady prawa każdego do rzetelnego procesu sądowego i prawa do skutecznego środka odwoławczego. Wyniki weryfikacji rozstrzygnięć podjętych w sprawie, odmienne od tych oczekiwanych przez stronę, nie świadczą same w sobie o stanie naruszenia praw podmiotowych Skarżących. Trzeba przy tym podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku – stosownie do wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. - zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu podatkowego, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 6.3. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwagi na liczbę spraw tego samego rodzaju, rozpoznawanych w postępowaniu kasacyjnym.