I SA/Gd 41/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Urzędu Morskiego w G na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G z dnia 9 listopada 2011 r. Sygn. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G na rzecz strony skarżącej kwotę 19.166 (dziewiętnaście tysięcy sto sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 27 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta określił Urzędowi (dalej w skrócie zwany Urzędem) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał bowiem, że Urząd w deklaracji złożonej na 2006 rok nie wskazał do opodatkowania, będących w jego trwałym zarządzie 57 działek gruntów o łącznej powierzchni 5.704.037 m2, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm, przewidzianym dla gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 9 listopada 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że Urząd nie kwestionował, iż położone pod morskimi wodami wewnętrznymi grunty, stanowiły w roku 2006 przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podał, że istotnie uchylając decyzje organów I instancji w określonych sprawach Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazywało na wyłączenie wynikające z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. t.j.) – dalej w skrócie zwana u.p.o.l. i zwolnienie przewidziane przepisami art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu, Kolegium wyjaśniając pojęcie kanału żeglownego, nie przesądzało o konieczności dokonywania kwalifikacji w oparciu o tak sformułowaną definicję a jedynie wskazywało w tym zakresie na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy pozostające we władaniu Urzędu działki gruntu oznaczone w ewidencji symbolem Wm można uznać za kanały żeglowne i nakazywało jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kolegium podzieliło stanowisko organu I Instancji i uznało, że ustalenie jakie obszary gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi objęte przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie można uznać za kanały żeglowne wymagało wiadomości specjalnych z dziedziny hydrologii. Ze sporządzonej opinii wynika, że cechy kanału żeglownego, jako sztucznego cieku wodnego umożliwiającego żeglugę lub przepływ wody, można przypisać wyłącznie gruntom położonym w obrębie Kanału K. Opinia ta zdaniem organu, nie stanowi jednocześnie dowodu na okoliczność wykładni przepisu prawa. Organ odwoławczy uznał także, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie tego, że grunty objęte przedmiotową decyzją mogą być również kwalifikowane jako zajęte na budowle infrastruktury portowej. Zdaniem organu, za budowlę infrastruktury portowej można uznać tylko i wyłącznie obiekt budowlany bądź urządzenie techniczne związane z takim obiektem, znajdujące się w granicach portu, ogólnodostępne, związane z funkcjonowaniem portu i przeznaczone przez podmiot zarządzający portem do wykonywania zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich. W sytuacji gdy budowla nie spełnia którejkolwiek z wymienionych przesłanek, skutkuje to nie uznaniem danego obiektu budowlanego (urządzenia technicznego) za "budowlę infrastruktury portowej" i w konsekwencji nie objęciem jej zwolnieniem podatkowym określonym wart. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zważywszy zatem, że Urzędowi nie przysługuje status podmiotu zarządzającego portem (jest nim bowiem "A" S.A.) należało zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że niespełnienie tego warunku wyklucza możliwość uznania obiektów, urządzeń i instalacji (a co za tym idzie i zajętych przez nie gruntów) za budowle infrastruktury portowej. Na powyższe rozstrzygnięcie Urząd wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się stwierdzenia nieważności decyzji względnie jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Urząd zaznaczył, że nieprawidłowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia definicji kanału żeglownego. W ten sposób biegły nie wydał opinii na temat wymagający wiadomości specjalnych, lecz dokonał wykładni prawa. Dodatkowo strona zarzuciła, że opinia biegłej jest nierzetelna. Strona wskazała dalej, że wymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 3 marca 2005 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej da portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. z 2005 r., nr 42, poz. 407) – dalej w skrócie zwane Rozporządzeniem, kanały portowe są niczym innym jak kanałem żeglownym w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. W związku powyższym strona uznała, że w akwenach portowych portu G., oprócz Kanału K., za kanał żeglowny można również uznać odcinki M. od trawersu prawego światła wejściowego do mostu przy "B" oraz od obrotnicy przy "C" do mostu S. Tym samym działki gruntu znajdujące się pod tymi kanałami winny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona zarzuciła ponadto, że adresatem decyzji w zakresie obejmującym grunty na których zlokalizowana jest infrastruktura portowa powinien być podmiot zarządzający tą infrastrukturą i jej samoistny posiadacz tj. "A" S.A. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu były objęte dwie kwestie: pierwsza dotyczyła prawidłowego zdefiniowania użytego przez ustawodawcę pojęcia "kanału żeglownego"; właściwe ustalenie zakresu znaczeniowego tego terminu rzutowało bowiem na stwierdzenie, które z gruntów znajdujących się we władaniu Urzędu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem na wysokość należnego za 2006 rok podatku od nieruchomości. Drugie zagadnienie odnosiło się natomiast do tego, czy strona mogła skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Warunkiem niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest uznanie określonych gruntów za grunty znajdujące się pod kanałami żeglownymi. Podstawowego znaczenia, wobec braku legalnej definicji, nabiera zatem ustalenie znaczenia tego użytego przez ustawodawcę pojęcia. Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (tak: L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 169-173), zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu. Dopiero jeżeli językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej. Posługując się definicją językową zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka, pod pojęciem kanału żeglownego należy rozumieć sztuczne połączenie wód rozdzielonych lądem, przekop łączący drogi wodne, sztuczną drogę wodną oraz przekop na dnie basenu wodnego, mający na celu zwiększenie głębokości wody i ułatwiający żeglugę. Z powyższego wynika, że podstawą uznania określonego kanału za żeglowny jest fakt, iż służy on żegludze (podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 września 2008 r., I SA/Sz 209/08, który stał się prawomocny w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA, wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r., II FSK 2184/08, obydwa orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do sztucznie wykonanego koryta, w którym występuje ruch wody, jak to zostało przyjęte przez organy podatkowe, na podstawie sporządzonej opinii biegłego. Należy jednocześnie zgodzić się ze stroną skarżącą, że ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę pojęcia "kanału żeglownego" leżało w kompetencji organów podatkowych i w tym zakresie nie było dopuszczalne posiłkowanie się opinią sporządzoną przez biegłego. Istota opiniowania biegłego polega na analizie i ocenie faktów celem wyjaśnienia organowi prowadzącemu postępowanie określonego wycinka rzeczywistości. Rolą biegłego jest wspieranie organu podatkowego w obowiązku wszechstronnego i rzetelnego kształtowania przekonania o prawdziwości twierdzeń i faktów. Biegłego powołuje się bowiem w związku z dowodzeniem "faktów" mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i tylko w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych, co nie obejmuje wiedzy dotyczącej formy i treści prawa oraz reguł jego tłumaczenia; w tym zakresie wiadomościami specjalnymi dysponuje organ podatkowy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę zwrotu "kanał żeglowny", spoczywało na organach podatkowych, a nie na biegłym. To organy podatkowe przy wykorzystaniu odpowiednich reguł wykładni prawa zobowiązane były wyjaśnić jak należy zdefiniować kluczowe dla sprawy pojęcie. Prawidłowe jest natomiast rozstrzygnięcie organu w zakresie w jakim uznał, że Urzędowi nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje w/w pojęć, zasadne było określenie tych pojęć na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy infrastruktura portowa to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5. tj. świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Powyższe zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, które to przepisy współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ten podmiotowy charakter wynika z zawartego w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem wiązać z przeznaczeniem jej do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z tej infrastruktury. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego. Taki też pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 558/08, (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07, (opublik. ONSAiWSA 2009/2/42, POP 2008/4/59) oraz w wyroku z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Słusznie organy podatkowe wywiodły zatem, że z przyjętego stanu faktycznego nie wynika, aby w 2006 r. skarżący był podmiotem, który wykonywał w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich. Podmiotem tym był bowiem "A" S.A. W konsekwencji Urząd nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można również zgodzić się ze stroną, że w zakresie odnoszącym się do opodatkowania gruntów zajętych pod infrastrukturę portową, adresatem decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości powinien być podmiot zarządzający tą infrastrukturą a nie skarżacy. Treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika również z innego tytułu prawnego. Jak wynika z dokonanych przez organ odwołąwczy ustaleń, które Sąd uznaje za prawidłowe, posiadaczem gruntów enumeratywnie wymienionych w treści decyzji, była w 2006 roku strona skarżąca, która objęła te grunty w posiadanie, z mocy prawa, na podstawie art. 217 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne, sprawując od 1 stycznia 2002 r. trwały zarząd nad tymi gruntami. Jednocześnie ustalenia organów nie prowadzą do wniosku, że skarżący utracił to posiadanie lub, że za posiadacza należy uznać inny podmiot. W szczególności podmiotem tym nie był w 2006 roku "A" S.A., co zostało ustalone przez organy podatkowe. Wynika to zresztą wprost z treści pisma skarżącego z dnia 29 października 2010 r., złożonego w trakcie postępowania podatkowego. W piśmie tym Urząd wskazał, że "A" S.A. nie dysponował nieruchomościami jako posiadacz, a jedynie zwracał się do Urzędu o udzielenie stosownych pozwoleń na przeprowadzenie robót budowlanych, mających na celu utrzymanie infrastruktury portowej. W świetle powyższego za nietrafny należy uznać zarzut strony jakoby decyzja organu odwoławczego została skierowana do podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a co z tym idzie, że istniała podstawa do stwierdzenia jej nieważności. Reasumując, za wadliwe należy uznać rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie, w jakim organ ten ustalił powierzchnię gruntów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich położenie pod kanałami żeglownymi. W tym zakresie ustalenia organu odwoławczego oparte zostały na opinii biegłego, który nie by uprawniony do dokonywania wykładni prawa, a co więcej zawierającej wadliwą definicję użytego przez ustawodawcę pojęcia "kanału żeglownego". W pozostałym zakresie tj. w zakresie zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w kwestii uznania Urzędu za podatnika podatku od nieruchomości, Sąd uznaje trafność rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W związku z powyższym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. W celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania tego, które z gruntów znajdujących się we władaniu Urzędu znajdują się pod kanałami żeglownymi, zgodnie z wykładnią tego pojęcia dokonaną przez Sąd, a nie przez biegłego. Organ uwzględni zatem fakt, że pojęcia kanału żeglownego nie należy ograniczać wyłącznie do sztucznie wykonanych kanałów, łączących zbiorniki wodne. Pojęciem tym należy bowiem objąć również wszelkie kanały powstałe w następstwie wykonania przekopów czy pogłębiania istniejących torów i dróg wodnych. Organ będzie miał przy tym na uwadze fakt, że podstawą uznania określonego kanału za żeglowny jest to czy służy on prowadzeniu żeglugi. Organ będzie zatem uprawniony do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dopiero z chwilą ustalenia (zgodnie z powyższymi wytycznymi) powierzchni gruntów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn.) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie e art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 11.966 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w wysokości 7.200 zł ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.