I SA/Gl 1419/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "w brzmieniu ustalonym mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2005 nie uległo przedawnieniu, a to z uwagi na fakt postawienia skarżącemu w dniu 22.11. 2010 r. zarzutów o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na narażenie na uszczuplenie w 2006 r. należności publicznoprawnej za rok 2005, podczas gdy, jak wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz jego uzasadnienia, skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić dopiero w momencie w którym podatnik dowiedział się o treści postawionego mu zarzutu a zatem jeżeli treść tego zarzutu doszła do jego świadomości już po upływie terminu przedawnienia to skutek w postaci zawieszenia przedawnienia nie następuje, a zobowiązanie podatkowe wygasa na zasadzie art. 59 § 1 pkt 9 o.p., co w niniejszej sprawie miało miejsce". Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości powołaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił, że wydana przez niego decyzja kasacyjna "pozostaje w związku z koniecznością przeprowadzenia ponownego, całościowego postępowania w sprawie i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia". Następnie wskazał, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasada powyższa nabiera szczególnego znaczenia w trakcie postępowania dowodowego, gdzie zadaniem organów podatkowych – w myśl art. 187 § 1 tej ustawy – jest wyczerpujące rozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona lub nie. W dalszej części uzasadnienia decyzji podniósł, że organ odwoławczy – po przeanalizowaniu przedłożonych do postępowania odwoławczego materiałów dowodowych – uznał, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli źródłowej. Stwierdził, że do akt podatkowych nie zostały włączone materiały źródłowe z kontroli przeprowadzonej w spółce jawnej "A". Nie włączono także dowodów dotyczących zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, a poniesionych przez podatnika wydatków stanowiących wg niego koszty uzyskania przychodów. W aktach sprawy brak jest między innymi ewidencji środków trwałych, dowodów zakupu środków trwałych, faktur zakupu usług od firm "B", "C" i "D", dowodów dokumentujących nieściągalność wierzytelności czy też zastrzeżeń do protokołu kontroli. Podobne spostrzeżenia dotyczą również materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej w firmie P.P.H.U. "C". W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że "niezbędnym jest uzupełnienie materiału dowodowego w wyżej wskazanym zakresie, a do akt sprawy należy także włączyć podatkową księgę przychodów i rozchodów, wszystkie dowody źródłowe będące podstawą dokonanych w niej zapisów oraz umowę spółki. Podkreślił, że brak tych dokumentów uniemożliwia ocenę zasadności podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia oraz ocenę ustalonego w sprawie przez ten organ stanu faktycznego. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji nie zweryfikował w należyty sposób wykazanego przez spółkę A przychodu, gdyż badanie urządzeń księgowych nie może ograniczać się, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, do "wyrywkowego" sprawdzenia dowodów źródłowych będących podstawą księgowania i porównywania ich z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewentualnie do stwierdzenia, że nie zaistniały lub zaistniały w określonym okresie rozbieżności pod względem kwot oraz ilości zaewidencjonowanych dowodów. Kontrola rozciąga się bowiem także na stwierdzenie zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co wymaga uzyskania danych zewnętrznych, tj. potwierdzenia u kontrahentów zawartych transakcji handlowych. Dane te wraz z danymi przedstawionymi przez podatnika, poprzez ich podatkową kwalifikację oraz zastosowanie procedur logicznego wnioskowania, dostarczyć mogą dopiero pełnej informacji do określenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał również, że w ponownie przeprowadzonym postepowaniu należy przesłuchać także pracowników firmy A, na okoliczność usług świadczonych na rzecz tej spółki przez podwykonawców, tj firmy "B", "C", "D" oraz "E". Podniósł, "że wskazane wyżej okoliczności wymagające wyjaśnienia powodują, że w chwili obecnej nie można jednoznacznie rozstrzygnąć kwestii wysokości zobowiązania M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r, zaś zakres postępowania, które należy przeprowadzić jest na tyle obszerny, iż uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa". Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tego zarzutu w pierwszej kolejności przytoczył treść powołanego wyżej przepisu oraz art. 113 § 1 k.k.s., art. 303, art. 305 § 3 i art. 325e § 1 k.p.k., a także powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11. Następnie podniósł, że istotą orzeczenia Trybunału była konstatacja, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art. 70 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wówczas, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że takie postępowanie w sprawie zostało wszczęte. Musi on więc mieć możliwość powzięcia informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia z upływem czasu, z którym O.p. łączy takie skutki. Powyższy skutek może być wywołany między innymi poprzez wezwanie na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Poprzez doręczenie podatnikowi takiego wezwania otrzymuje on bowiem informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego. W ten sposób dowiaduje się również o tym, że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż finansowy organ dochodzenia (inspektor kontroli skarbowej) przesłał w dniu 13 grudnia 2011 roku do podatnika wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia na uszczuplenie w 2006 roku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, w związku z nierzetelnością ksiąg "A" spółka jawna, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Wezwanie to zostało doręczone żonie podatnika na podstawie art. 132 § 2 k.p.k. Skoro więc korespondencję kierowaną do podatnika odebrał pełnoletni domownik w dniu 15 grudnia 2011 roku, to pismo to uważa się za doręczone w tym właśnie dniu. W takiej sytuacji należało zatem przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniu, a w konsekwencji – wbrew twierdzeniom skarżącego – z dniem 31 grudnia 2011 roku zobowiązanie to nie przedawniło się. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i "przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji sprawy w zakresie transakcji z PPHU C. Wniósł też o zawieszenie wykonania zaskarżonej decyzji i przyznanie skarżącemu pomocy prawnej w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. W podstawie prawnej skargi zarzucił : - "naruszenie przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137 poz.926 ze zm.), poprzez uznanie, iż zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie przedawniło się w wyniku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 w/w ustawy, podczas gdy skarżąca nie została poinformowana o zawieszeniu biegu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego, - naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w części i nieumorzenie postępowania w sprawie, mimo istnienia oczywistych ku temu przesłanek w zakresie transakcji z firmą B i F sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2012 roku, wyroki sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...]roku, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatnik o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych dowiedział się dopiero z decyzji organu pierwszej instancji. Sam fakt doręczenia mu wezwania do stawiennictwa, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz interpretacji Ministra Finansów nie stanowi jeszcze spełnienia przesłanki niezbędnej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W wezwaniu z dnia 13 grudnia 2011 roku brak było bowiem informacji odnośnie wpływu przedstawienia zarzutów na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Również do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji podatnik nie został w żaden sposób poinformowany o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał także, że organ odwoławczy był władny wydać decyzję merytoryczną w zakresie transakcji przeprowadzonych przez firmę w której podatnik jest współwłaścicielem z PPHU B, D sp. z o.o. oraz "E" sp. z o.o. Stwierdził, że zebrany materiał dowodowy związany z transakcjami z ww. firmami "jasno wskazuje na brak uchybień w tym zakresie, a wnioski organu I instancji skonstruowane zostały wyłącznie na podstawie hipotez i domysłów. W związku z powyższym organ II instancji winien był decyzję w tym zakresie w całości uchylić, a postępowanie umorzyć". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organ podatkowy drugiej instancji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 – ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845). Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, w świetle zebranego w niej materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ podatkowy pierwszej instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie bowiem konieczność wykonania szeregu czynności związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, zebraniem niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego (co szczegółowo zostało wyszczególnione na stronach 2 – 4 zaskarżonej decyzji), uzasadnia wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Braki dotyczące tych dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ drugiej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej), właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Podzielić przy tym trzeba pogląd organu odwoławczego, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. naruszył art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 (otwarty system dowodów) oraz art. 187 § 1 (zakres postępowania dowodowego) Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Należy w tym miejscu wskazać, iż warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) i nie wykonanie tego obowiązku jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji podatkowej wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Podkreślenia wymaga także, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Tylko zatem do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać na konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego – B. Adamiak (w : B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, str.594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. W rozpatrywanej sprawie Sąd ocenił zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za chybiony należy także uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku do 31 sierpnia 2005 roku, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wprowadzone 1 stycznia 2003 roku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe rodziło ten skutek, że termin przedawnienia biegł dalej dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia danego postępowania. Poczynając od dnia 1 września 2005 roku przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został znowelizowany ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i w nowym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Obecne brzmienie wskazanego przepisu, obowiązujące od dnia 9 listopada 2010 roku, zostało nadane ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306). Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2005 roku, a więc przed dniem 1 września 2005 roku, zgodnie z treścią art. 21 tej ustawy do przedawnienia takich zobowiązań stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Przepis ten wyczerpująco regulował kwestię obowiązywania znowelizowanych przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych co oznaczało, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu odnosił się jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie noweli z 2005 roku. Tym samym do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 roku należy stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu dotychczasowym, tj. obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 roku. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11, którego sentencja została ogłoszona dnia 24 lipca 2012 roku w Dz. U. z 2012 roku, poz. 848, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1587 oraz z 2007 roku, Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane ani doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie" (in rem), które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Dopiero na etapie postępowania in personam podatnik uzyskuje informację o wszczęciu postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego a tym samym, że już wcześniej został zawieszony bieg tego terminu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zdaniem Trybunału mechanizm ten narusza wartości konstytucyjne wskazane w sentencji wyroku, zaś ich ochrona oznacza, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Chodzi o to by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku do 31 sierpnia 2005 roku. Zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzemieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną oraz wskazał na konieczność nowelizacji tego przepisu. Jak wynika z akt sprawy decyzja pierwszoinstancyjna określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wydana została 4 stycznia 2013 roku. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji z dnia 29 sierpnia 2013 roku została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 2 września 2013 roku. Decyzja ta dotyczyła zobowiązania podatkowego powstałego w 2005 roku i podatku płatnego w roku 2006. Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania (upływającego w dniu 31 rudnia 2011 roku) uległ zawieszeniu, gdyż jak trafnie wywiódł organ odwoławczy w dniu 12 grudnia 2011 roku wobec podatnika wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s, a finansowy organ dochodzenia (inspektor kontroli skarbowej) przesłał w dniu 13 grudnia 2011 roku do podatnika wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia na uszczuplenie w 2006 roku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, w związku z nierzetelnością ksiąg "A" spółka jawna, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Wezwanie to zostało doręczone w trybie art. 132 § 2 k.p.k. Skoro więc korespondencję kierowaną do podatnika odebrał pełnoletni domownik w dniu 15 grudnia 2011 roku, to pismo to uważa się za doręczone w tym właśnie dniu. Bezspornym zatem w przedmiotowej sprawie jest, iż podatnik został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to jeszcze przed dniem upływu terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przed dniem 1 stycznia 2012 roku. Jak wynika z treści omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz jego uzasadnienia badana norma prawna nie została uznana za niezgodną z Konstytucją (art. 2) w pełnym zakresie, lecz jedynie w tym w jakim wywołała określony skutek w sytuacji, gdy podatnik nie miał wiedzy (nie został poinformowany), we wskazanym w wyroku czasie, o istnieniu okoliczności skutek taki wywołującej. Oznacza to, że o ile organy podatkowe wykażą (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), że podatnik w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób, jeszcze przed dniem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, uzyskał wiedzę (informację), od uprawnionego organu o toczącym się postępowaniu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to wówczas w sprawie takiego zobowiązania i podatnika zastosowanie tego przepisu pozostawałoby w zgodzie z zasadą wymienioną w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym doszłoby do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przez to i możliwości orzekania w sprawie takiego zobowiązania podatkowego w przewidzianym Ordynacją podatkową czasie. Skoro w niniejszej sprawie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (z 2005 roku) należało stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a warunkiem skutecznego zastosowania tego przepisu, w sposób zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, było poinformowanie podatnika, do dnia 31 grudnia 2011 roku, o postępowaniu karnoskarbowym (o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1k.k.s.), a w przypadku skarżącego zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowej, jak i poinformowanie go o tym nastąpiło przed końcem 2011 roku, to zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego – w świetle powyższych wywodów – należy uznać za całkowicie bezzasadny. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.