II FSK 1872/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 116/12 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz B. [...] z siedzibą w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 116/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi B. Spółka Europejska Oddział w Polsce z siedzibą w K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 października 2011 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1.2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 wraz ze skorygowanymi deklaracjami za te lata oraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W deklaracji za 2005 r. zmniejszona została powierzchnia gruntów i wartość budowli (pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Jako podstawę prawną takiego ujęcia wskazano art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późń. zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") zgodnie z którym, z zakresu opodatkowania wyłącza się pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ I instancji stanowiska tego nie podzielił przyjmując, że prawidłowa była kwota podatku wynikająca z deklaracji pierwotnych. Zauważył, że w u.p.o.l. nie zawarto definicji pasa drogowego, drogi, czy obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, i należało sięgnąć do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. nr 71, poz. 838 z późń. zm. dalej zwana: "ustawa o drogach"). Z zawartych tam definicji pasa drogowego i drogi (art. 4 pkt 1 ustawy) wynika, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy to grunt, na którym budowla ta została zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach. Organ I instancji podkreślił, że wyłączenia z opodatkowania, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie dotyczą każdej drogi w rozumieniu potocznym, lecz tylko takich, które stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Organ I instancji zauważył także, że zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Z kolei załącznik nr 6 do tego rozporządzenia określa, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach. Organ I instancji podkreślił, że dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią - zgodnie z art. 21 ust, 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.; zwana dalej : "ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne") - podstawę wymiaru podatków. Jak podkreślił organ I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wszystkie budynki i budowle zlokalizowane są na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów jako tereny Ba, Bp i Bi - grunty zabudowane i zurbanizowane, z wyjątkiem dz. nr 157/6 o pow. 166 m2, położonej w L. przy ul. L. 181/183, która jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako "dr." W związku z tym, wyjąwszy działkę oznaczoną symbolem "dr", wszystkie grunty podatnika oraz budynki i budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od decyzji powyższej spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. przez niewłaściwą wykładnię. Spółka podkreśliła, że ewidencja gruntów nie obejmuje swoim zakresem budowli i na jej podstawie nie sposób ustalić, czy na danym terenie znajduje się budowla i czy jest to droga. Ponadto stwierdziła, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji oznaczane symbolem "dr". 1.3. Decyzją z dnia 28 października 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Kolegium z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają pasy drogowe wraz z drogami. Warunkiem wstępnym wyłączenia jest ustalenie, czy mamy do czynienia z pasem drogowym. Skoro pas drogowy to grunt, to informacji dotyczących gruntów należy poszukiwać w ewidencji gruntów i budynków (art. 20 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne). O tym, jak z punktu widzenia prawa podatkowego kwalifikować dany grunt decyduje właśnie oznaczenie gruntu w ewidencji - wynika to wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, który przewiduje, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Kolegium jeśli z danych ewidencji wynika, że grunt nie jest oznaczony symbolem "dr", nie może być mowy o wyłączeniu gruntu z opodatkowania. Nie ma potrzeby badać, czy zlokalizowana jest na nim droga, bo i tak grunt ten nie będzie wyłączony z opodatkowania, a wraz z nim znajdujące się na nim budowle. Wynika to z ujętego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. sformułowania: "pasy drogowe wraz z drogami". 2.1. W skardze na powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez niewłaściwą jego wykładnię w postaci stwierdzenia, iż latach podatkowych 2004 - 2006, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji paliw skarżącej spółki - z uwagi na fakt, iż grunty, na których są zlokalizowane nie były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe niezasadnie przyznały determinujące znaczenie zapisom w ewidencji gruntów i budynków przyjmując, że brak oznaczenia gruntu w tej ewidencji symbolem "dr" eliminuje zlokalizowane na tych gruntach drogi wewnętrzne na stacjach paliwowych skarżącej z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006). Sąd I instancji wskazał, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Sąd I instancji stwierdził, że o ile dane wynikające z ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, stanowiąc dowód tego co zostało w nich stwierdzone, to jednak nie mają mocy absolutnej. Reasumując, zdaniem Sądu, organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 i art. 8 ustawy o drogach. 3.1. Od powyższego wyroku SKO wniosło skargę kasacyjną, w której domagało się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kolegium na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzuciło wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku w związku z przepisami art. 4 pkt 1 i pkt 2 i art. 8 ustawy o drogach w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły w/w przepisy prawa materialnego odmawiając stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok w stosunku do zlokalizowanych na stacjach benzynowych na terenie Miasta L. będących jej własnością obiektów budowlanych oraz gruntów, w skład których wchodzą m.in. pasy drogowe, tj. grunty na których zlokalizowane są budowle drogowe i budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na przedmiotowej stacji z uwagi na to, że decydujące znaczenie przypisały zakwalifikowaniu gruntu jako "dr" w ewidencji gruntów - w sytuacji gdy w tej sprawie nawet brak zakwalifikowania gruntu jako "dr" w ewidencji gruntów nie zmieniał faktu, że wskazane obiekty budowlane oraz grunty zlokalizowane na stacjach benzynowych strony na terenie Miasta L. nie służyły ani prowadzeniu, ani zabezpieczeniu, ani obsłudze ruchu drogowego, przez co nie podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości w 2005 r. na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. SKO zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w oparciu o nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości - w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego i z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 28 października 2011 roku i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 16 lutego 2011 roku wynika, że organy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości, w szczególności dowód z oględzin nieruchomości, a tym samym nie doszło do wskazywanego przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i § 2 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2012 r. polegającą na tym, że z jednej strony Sąd ocenił, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości w zakresie stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok, a z drugiej strony Sąd twierdzi, że ta nadpłata powstała, co prowadzi do tego, że nie wiadomo z jakich przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. 3.2. W uzasadnieniu Kolegium przedstawiło argumentację na poparcie stanowiska zgodnie z którym nawet brak zakwalifikowania gruntu jako "dr." w ewidencji gruntów nie zmieniał faktu, że wskazane obiekty budowlane oraz grunty zlokalizowane na stacjach benzynowych strony na terenie Miasta L. nie służyły ani prowadzeniu, ani zabezpieczeniu, ani obsłudze ruchu drogowego, przez co nie podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości w 2005 r. na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż właściwa wykładnia tych przepisów ma podstawowe znaczenie także dla zasadności zarzutów procesowych. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. 4.3. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w powołanej uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 tego rozporządzenia). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. 4.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Dodatkowo należy jednak podkreślić, że w pkt 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy o drogach. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. W tym zatem zakresie należy uzupełnić wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do koniecznych ustaleń w przedmiocie statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach. 4.5. Tym samym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Organ podatkowy przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe, w tym także dowód z oględzin, lecz kierując się błędną wykładnią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 4.6. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, i § 2 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Z uwagi na przyjętą wykładnię przepisów prawa materialnego wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na możliwość powstania co do zasady nadpłaty, co jednak wymagać będzie dodatkowych ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, ze WSA w Łodzi wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jako podstawę uchylenia decyzji, a zatem wyłącznie na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 4.7. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Skorzystanie z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzenie jedynie części zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika znajduje uzasadnienie w przypadku, gdy trzy połączone sprawy do wspólnego rozpoznania miały podobny charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika przy sporządzaniu odpowiedzi na skargi kasacyjne. ----------------------- 2