I FSK 2028/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1401/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz odsetek za zwłokę i orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1401/14, oddalił skargę M. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r., odsetek za zwłokę i orzeczenia o zabezpieczeniu tego zobowiązania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z 26 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w przedmiocie prawidłowości deklaracji podatkowej za luty 2013 r. W deklaracji tej Skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Wątpliwości organu wzbudziły transakcje zakupu od Z. G. foli ETFE 440, oraz jej wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki z siedzibą w Czechach. Z. G. rozpoczęła bowiem działalność gospodarczą 19 listopada 2012 r., czyli tym samym miesiącu, w którym po raz pierwszy sprzedała wspomnianą folię Skarżącemu. Ponadto nie posiadając środków na sfinansowanie zakupu drogiego materiału, kredytowała się długim terminem zapłaty, a za zakupiony towar płaciła gotówką. Natomiast Skarżący korzystając z usług przewoźnika nie zawierał z nim umów w formie pisemnej, jak również nie ubezpieczał dodatkowo towaru, chociaż jego wartość była znaczna. Przy odbiorze towaru nikt nie sprawdzał jego stanu. Organ zwrócił uwagę, że transakcje pomiędzy Skarżącym, Z. G. oraz czeską spółką następowały w krótkich odstępach czasu, co wyłączało element ryzyka. Co istotne Z. G. sprzedawała tę folię wyłącznie Skarżącemu oraz innej spółce, w której był on członkiem zarządu. Sam Skarżący foli tej wcześniej nie kupował. Natomiast dyrektorem zarządzającym w spółce z siedzibą w Czechach była osoba, która wynajmowała Skarżącemu budynek produkcyjny. W tym stanie rzeczy, w decyzji z 4 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił przybliżoną kwotę zwrotu podatku oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 216.840 zł. Zdaniem organu, zapewnienie wykonanie zobowiązania podatkowego wymagało zabezpieczenia na majątku Skarżącego, ponieważ łączna wartość jego zobowiązań przewyższa wartość jego majątku. W skład majątku Skarżącego wchodziło mieszkanie warte 460.000 zł oraz urządzenie przemysłowe o wartości 456.405 zł. Niemniej jednak mieszkanie zostało obciążone hipoteką na sumę 763.289 zł, równocześnie Skarżący zalegał z zapłatą jednemu z kontrahentów 843.027 zł, nie uiścił także zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do października 2013 r. W innych decyzjach określających przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych organ doszedł do wniosku, że Skarżący zawyżył podatek naliczony o 1.072.445 zł. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że opisane okoliczności przemawiają za tym, że deklaracje podatkowe Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W motywach decyzji wyjaśnił, że w przypadku ustanawiania zabezpieczenia w trybie przewidzianym w art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), postępowanie dowodowe ogranicza się do wykazania prawdopodobnej kwoty zwrotu. Na jego podstawie organ zdobywa informacje konieczne do zabezpieczenia interesów wierzyciela. Przy czym ustalenia poczynione w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, nie zastępują ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zabezpieczenia. Skarżący odmówił bowiem przedstawienia swojej sytuacji majątkowej, jak również nie dokonywał wpłat na poczet podatku dochodowego za miesiące od maja do października 2013 r., co świadczy albo o braku dochodów, albo o braku środków na zapłatę zaliczek. Wobec tego, zdaniem organu, zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązani podatkowe nie zostanie wykonane. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 33 § 1 i 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez: - niedostateczne wyjaśnienie motywów i podstaw zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza niewyjaśnienia przesłanek zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej; - nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji powodów, ze względu na które określono przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pojęcie "uzasadnionej obawy", którym posłużono się w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jest klauzulą generalną umożliwiającą organom dokonania kwalifikacji zdarzenia prawnego. W tym samym przepisie wymieniono tylko przykładowo dwie okoliczności, które mogą przemawiać za zastosowaniem zabezpieczenia. Wskazane przypadku to: trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Jednakże katalog zdarzeń, które mogą wywołać uzasadniona obawę jest znacznie szerszy. Odwołując się do potocznego znaczenia pojęć "uzasadnienia" i "obawy", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadniona obawa to stan, w którym obiektywne przesłanki wskazują, że zachodzi niepewność co do pewnego zdarzenia. W przypadku zabezpieczenia chodzi zatem o obiektywne podstawy do uznania, że podatnik nie wykona zobowiązania. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie interesów wierzyciela, a postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego i ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, postępowanie to powinno zostać przeprowadzone szybko i sprawnie. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, postępowanie do jest w pewnych aspektach odformalizowane. Zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie wydawana jest "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania", a co za tym idzie, organy nie muszą zbierać kompletnego materiału dowodowego, jak tego wymaga art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy organ musi jedynie uprawdopodobnić wysokość zobowiązań podatkowych. Skoro organ opiera się wyłącznie na posiadanych danych, również zakres ich weryfikacji musi być zawężony. 3.3. Odnosząc się do okoliczności sprawy, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że sytuacja majątkowa, w jakiej znalazł się Skarżący, budzi uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone. Zarzuty Skarżącego dotyczące niedokładnego ustalenia jego sytuacji majątkowej okazały się gołosłowne. Jeżeli Skarżący dysponowałby majątkiem wystarczającym do zapłaty przybliżonej kwoty podatku, miał możliwość jego wskazania. Ponieważ z tego prawa zrezygnował i odmówił złożenia oświadczenia majątkowego, opisany w decyzjach stan majątku został ustalony na podstawie zebranych danych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów strony dotyczących wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W świetle okoliczności przedstawionych w motywach zaskarżonej decyzji, przebieg transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, można było uznać za wątpliwy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 § 1–3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegać miało na przyjęciu, że do postępowania zabezpieczającego nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym art. 187 tej ustawy. Ponadto pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy oraz: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1-4 tej ustawy poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, a co za tym idzie nieudowodnienie przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał prawidłowość działania organów podatkowych, wskazując, że skutecznie wykazano obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Tytułem wstępu zauważyć należy, że przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Poniżej podano przykłady takich orzeczeń. "Znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, zaprzestanie przez podatnika działalności gospodarczej, prowadzonej uprzednio bez angażowania majątku w postaci środków trwałych, uzasadniać mogą potrzebę zabezpieczenia zobowiązania w trybie art. 21 u.z.p. (obecnie art. 33 o.p.)" (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 r., SA/Ka 759/94, POP 1996, nr 5, poz. 156). "Fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania upoważniał organy podatkowe do twierdzenia, że w przyszłości podatnik również będzie uchylał się od wykonania zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94, POP 1996, nr 5, poz. 143). "O istnieniu przesłanki, uzasadniającej na podstawie art. 21 ust. 2 u.z.p. (obecnie art. 33 § 2 o.p.) zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, organ podatkowy rozstrzyga na podstawie zebranego dotąd materiału dowodowego; ustalenia te podlegają weryfikacji w toku dalszego postępowania podatkowego" (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, Mon. Pod. 1994, nr 7, s. 211-212). "Wydając decyzję w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych, organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu swej decyzji wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia takie zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych stwierdzeń" (wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., SA/P 1599-1600/94, POP 1996, nr 5, poz. 155). "Te dwie okoliczności (wym. w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej – uwaga Sądu) w szczególności wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce, przy czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Trzeba przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona (str. 7 skargi kasacyjnej – "ciężar udowodnienia przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego leży po stronie organu podatkowego, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność oraz wyczerpująco je rozpatrzyć (...)". Natomiast nie można już podzielić stanowiska, że "takich dowodów w niniejszej sprawie nie zebrano, a WSA zaakceptował te uchybienia". Ponadto NSA podkreśla, że przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę. W ocenie Sądu w tej sprawie organ takie dowody powołał. Jeżeli zaś chodzi o przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej), to słusznie organ podnosił, że ta kwota nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada; tutaj takimi dowodami, które służyły organowi był protokół z kontroli podatkowej wraz z załącznikami przeprowadzonej u M. G. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r., protokół z kontroli doraźnej przeprowadzonej u kontrahenta podatnika, tj. Z. G. Za dowód mogły posłużyć ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do Czech, ustalona wartość nabyć w ramach WDT folii, wzajemne powiązania personalne, które organ ustalił pomiędzy M. G., Ł. K. oraz firmą "S." Z. G., znaczna wartość domniemanych transakcji, w sytuacji gdy płatności za nie dokonywane były jedynie w części, brak dostępu do informacji o materiale będącym przedmiotem sprzedaży. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te okoliczności wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, co prawidłowo zaakceptował WSA we Wrocławiu, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej podatnika zarzutów naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania (te drugie były, jak wskazał sam autor skargi kasacyjnej, wynikiem naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 33 § 1-3 Ordynacji podatkowej). Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Wadliwy jest zatem zarzut, jakoby organy naruszyły zasadę prawdy materialnej, a rozstrzygnięcie podjęły jedynie w oparciu o protokół kontroli. Z tych względów nie można podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez przyjęcie, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie miały w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko. Z tych również względów nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (konkretyzacja i rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej) w zw. z art. 33 § 1-4 tej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że sam skarżący upatrywał ww. naruszeń w dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a prawidłowość tego postępowania została wykazana w poprzednich częściach uzasadnienia wyroku. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.