VI SA/Wa 191/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę VI SA/Wa 191/14 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w związku z art. 65, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 168, poz. 1323 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia O. Sp. z o.o. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmawiające zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych. Zajmując stanowisko w sprawie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i wyjaśniając mi.in., że w dniu [...] stycznia 2013 r. Spółka O. z siedzibą w R. złożyła zgłoszenie do Naczelnika Urzędu Celnego w S. zgłoszenie o włączeniu do eksploatacji automatu [...]o numerze fabrycznym [...]w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w restauracji "T.", ul. [...],[...], do którego załączyła Opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację Nr [...] z dnia [...].03.2009r., zgłoszenia przemieszczenia automatów łub urządzeń do gier, wniosek o rejestrację, wykaz automatów o niskich wygranych celem dołączenia do akt weryfikacyjnych ww. punktu gier na automatach o niskich wygranych W dniu [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie, którego ustalenia zostały zawarte w protokole sygn. [...] stwierdzającym brak wystawionego przez Jednostkę Badającą uzupełnienia do opinii technicznej stwierdzającego jednoznacznie, że w przedmiotowym automacie do gier zaprogramowana wartość wygranych nie jest mniejsza w poszczególnych grach niż 75%. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyznaczył termin do spełnienia warunków i środków określonych w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W dniu [...] lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie. W protokole sygn. [...] podtrzymał swoje wcześniej zajęte stanowisko dotyczące kwestii braku udokumentowania spełnienia przez AoNW warunku określonego w art. I 8 ust. 3 UoGH. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przedmiotem sprawy było zatwierdzenie zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier, polegających na włączeniu do eksploatacji AoNW [...]o numerze fabrycznym [...]i numerze rejestracyjnym [...] w punkcie gier na AoNW zlokalizowanym w restauracji T., ul. [...]. Wyjaśnił, że instytucję urzędowego sprawdzenia regulują przepisy art. 64 UoSC oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia. W przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 w/w rozporządzenia. W myśl § 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów. Ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134. poz. 779) został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3 UoGH, zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r. Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 u.o.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 uogh wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. do dnia 21.05.2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji nie naruszył art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie oraz przyjęcie przez Stronę, że warunek określony w art. 18 ust. 3 UoGH nie dotyczy automatów zarejestrowanych przed dniem 14.07.2011 r. (dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej) albowiem teoretyczna wypłacalność AoNW ustawiona programowo na poziomie 85-90% nie zwalnia Spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez AoNW warunku określonego w art. 18 ust. 3 uogh dla każdej gry. Jednocześnie zarzut naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za bezzasadny także z uwagi na fakt, iż organ I instancji odniósł się [...].03.2009 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie O.. Sp. z o.o. zwana dalej skarżącą, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia: -art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji Podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ono uchyleniu pomimo, iż zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa; -art. 121 § 1 Op. w związku z art. 64 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wyznaczenie terminu na spełnienie warunku lub środka, który z przyczyn obiektywnych nigdy nie był wykonalny; -. art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa - zgodnie z którym Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu; -art. 187. § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa - zgodnie z którym Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; -art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa - zgodnie z którym organ podatkowy winien ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego przez kwestionowanie prawidłowości działania automatu do gier, który eksploatowany jest w oparciu o ważne poświadczenie rejestracji W uzasadnieniu skargi skarżąca i szczegółowo rozwinęła podniesione zarzuty podnosząc m.in., że wyznaczony na podstawie art. 64 ust. 5 termin do uzupełnienia opinii był niemożliwy do wykonania. Oczywistym jest bowiem, że opinię może wydać tylko upoważniona jednostka badająca. Obecnie natomiast - wskutek szeroko zakrojonych działań zmierzających do wygaszenia działalności na automatach do gier o niskich wygranych - większość uprzednio funkcjonujących jednostek już nie prowadzi swojej działalności, a te które pozostały oraz nowoutworzone jednostki badające przy Izbach Celnych nie są w stanie dokonać badania automatu w tak krótkim terminie, jaki organ przyznał skarżącej. Organ I instancji nie dał zatem skarżącej możliwości uzupełnienia braków /zbyt krótki termin jest równoznaczny z brakiem terminu/, wobec czego nie była ona w stanie wywiązać się z nałożonego obowiązku. Niezależnie jednak od powyższego, skarżąca kwestionuje co do zasady konieczność uzupełniania opinii w zakresie wskazania wypłacalności danego automatu osobno dla każdej z gier. Żaden przepis ustawy takiego wymogu nie przewiduje, co zdaniem skarżącej oznacza, iż § 1 ust 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, wobec czego nie może być stosowany w niniejszej sprawie. Ponadto, z opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu wynika wprost, iż wypłacalność ww. automatu podana jest na poziomie 85-90%, co wyczerpuje przesłankę z art. 18 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych. Skarżąca wywodziła, że uzupełnienie do opinii sporządzane na gruncie § 15.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier nie podlega wymogom o których mowa w § 1 tegoż rozporządzenia - a jego celem pozostaje wyłącznie potwierdzenie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 18 ust 3 ww. ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Podkreśliła, że objęty niniejszym postępowaniem automat posiada pozytywną opinię techniczną. Opinia została zatwierdzona przez instytucję badającą w rozumieniu § 8 w/w rozporządzenia Ministra Finansów tj. właściwą Politechnikę działającą na podstawie upoważnienia Ministra finansów i stwierdza zgodność wskazanego automatu z ustawą o grach i zakładach wzajemnych a także, iż "teoretyczna wypłacalność automatu jest ustawiona programowo w przedziale 85-90%". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 4 i 5 ustawy o Służbie Celnej, właściwy ze względu na miejsce eksploatacji automatu [...] o nr fabrycznym [...], organ administracji celnej dokonał dwukrotnie urzędowego sprawdzenia, z którego sporządzono stosowny protokół, stanowiący wraz ze zgłoszeniem oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, akta weryfikacyjne pomocnicze punktu gier. Zakres i sposób przeprowadzania urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzania akt weryfikacyjnych został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 ze zm.). Według przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 6 (m.in. gier na automatach o niskich wygranych), dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. W przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 rozporządzenia: zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym; zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jego oznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych; prawidłowości oznaczenia automatów o niskich wygranych w sposób trwały i w widocznym miejscu; prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających. W myśl § 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów. Skutkiem obu urzędowych sprawdzeń było zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika UC w S. z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmawiające zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych ze względu na niespełnienie przez automat do gier skarżącej warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. Jak wynika z akt sprawy, istotę sporu stanowi interpretacja wskazanego przepisu ustawy oraz wydanych w tym zakresie przepisów wykonawczych, albowiem skarżąca wywodzi, iż wskazany przez nią automat do gier o niskich wygranych spełniał zgodnie z uzyskaną opinią techniczną, zatwierdzoną przez instytucję badającą w rozumieniu § 8 w/w rozporządzenia Ministra Finansów tj. właściwą Politechnikę działającą na podstawie upoważnienia Ministra finansów, kryteria określone w ww. przepisach. Dokonując analizy prawnej podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia przez organ administracji na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, należy na wstępie zauważyć, iż na mocy art. 18 ust. 3 u.g.h., wprowadzonego przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, iż przepisy techniczne ustawy zmieniającej zostały zgłoszone Komisji Europejskiej do notyfikacji. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach zostały zobowiązane dostosować automaty eksploatowane w dniu wejścia w życie ustawy do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, przy czym przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 18 ust. 3 u.g.h., z mocy ust. 2 art. 9 ustawy zmieniającej, ma zastosowanie również do podmiotów prowadzących na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem po upływie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej automaty do gier o niskich wygranych powinny były spełniać wymogi nie tylko z art. 129 ust. 3 u.g.h. (przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.), ale i z art. 18 ust. 3 u.g.h. Zdaniem organu przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. nie może być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wymóg przewidziany przez ten przepis dotyczy zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier na co wskazuje jego dyspozycja, gdyż zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Stawki odnoszą się do konkretnych gier, gdyż przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. należy czytać w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 u.g.h. Z powyższych regulacji wynika zatem, iż stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, to oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie. Stanowisko to znajduje oparcie także w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (pkt 5 druk sejmowy VI.3860), w którym zawarto następujące stwierdzenie: "Ustawa określa także, jakie wymogi muszą spełniać automaty do gier, w tym minimalną zaprogramowaną wartość wygranej na poziomie 75 %. Wprowadzenie minimalnego wskaźnika wygranej ma na celu ochronę interesów graczy, tak aby podmioty urządzające gry na automatach przeznaczały co najmniej 3/4 przychodów na wygrane, a jednocześnie, dokonując zmian jej wysokości, nie stosowały systemu zachęt, wprowadzając w określonych warunkach wskaźnik w znacznej wysokości, a następnie znacznie go obniżając.". Tym samym, przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., stanowiący, że koniecznym elementem opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier jest określenie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, tylko potwierdza uregulowania ustawowe. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku wskazanego przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych, każda z gier w nim zaprogramowanych musi spełnić wymóg z art. 18 ust. 3 u.g.h. W przypadku wątpliwości czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków ustawowych, procedurę wyjaśniania wątpliwości reguluje art. 23b u.g.h., który w ust. 1 nakłada na podmiot eksploatujący obowiązek poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu. Natomiast w przypadku wątpliwości co do rodzaju gry na automacie (czy jest to gra, czy też np. opcja), w myśl art. 2 ust. 7 u.g.h. uprawnienie do rozstrzygnięcia przysługuje Ministrowi Finansów. W przedmiotowej sprawie rozstrzyga o tym właściwa (aktualna) opinia techniczna wydana przez uprawnioną do tego jednostkę badającą. Jak wynika z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i dlatego podmioty prowadzące tego rodzaju działalność mają obowiązek dostosować ją (w poddanym nowej regulacji prawnej zakresie) do zmieniających się wymogów. W tym celu przepisy przejściowe ustawy zmieniającej określały okres dostosowawczy. W ocenie Sądu dostosowanie to winno mieć miejsce zarówno pod względem prawnym, jak również technicznym, o czym przesądzić może jedynie ważne (na określoną datę) badanie uprawnionej do tego jednostki. Należy wskazać, iż skoro rejestracja automatu do gier (w tym o niskich wygranych) wymaga opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów (do wydania opinii niezbędne jest przeprowadzenie badania technicznego, zgodnie z § 2 rozporządzenia z 9 marca 2012 r.), a nadto sprawdzenie czy automat spełnia warunki ustawowe wymaga badania sprawdzającego wyłącznie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (art. 23b i art. 23f u.g.h), to także uzasadnione jest uregulowanie w/w rozporządzenia, ujęte w § 15 i 16. W przepisie § 15 ust. 1 tego aktu mówi się, że dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii (ust. 2). Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 omawianego rozporządzenia a § 2 tego aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 cyt. rozporządzenia wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych. Przywołane regulacje są skutkiem rozwiązań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. i art. 9 ustawy zmieniającej i nie kolidują z uregulowaniem art. 11 ustawy zmieniającej, który odnosi się do ważności poświadczeń rejestracji, wobec czego w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że dokonane przez skarżącą zgłoszenie w celu zatwierdzenia zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej włączeniu do eksploatacji automatu [...]o numerze fabrycznym [...] w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w restauracji "T.", [...]. nie spełniało wymogów obowiązującego w tym zakresie prawa. Dołączona opinia techniczna dotyczyła badania poprzedzającego rejestrację nie mogła zatem zostać uznana przez organ za właściwe uzupełnienie opinii w rozumieniu § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., dlatego też odmówiono na tej podstawie dokonania zmiany akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Należy także zauważyć, iż dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r. Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 u.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 tej ustawy wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. do dnia 21.05.2012 r. W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o Służbie Celnej. Organ bowiem odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, logicznie uzasadniał swoje stanowisko, opierając się na obowiązujących przepisach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie, iż teoretyczna wypłacalność danego automatu ustawiona programowo na poziomie 85-90% nie zwalnia skarżącej Spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez to urządzenie warunku zaprogramowania wartości wygranych, w wysokości nie niższej niż 75 % kwoty wpłaconych stawek dla każdej gry. Odmienna ocena przez stronę przedstawionych dowodów, argumentów, przepisów prawa nie może oznaczać wadliwości stanowiska organu, skoro znalazło oparcie w obowiązujących regulacjach prawnych. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.