I GSK 1930/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 433/14 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/GI 433/14, oddalił skargę E. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu 23 listopada 2010 r. skarżący złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007 i pojemność silnika 4134 cm3. Do wniosku tego dołączył między innymi: - deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) samochodu marki Audi A8, a jako podstawę obliczenia podatku zadeklarował kwotę 87.279 zł, stawkę opodatkowania 18,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 16.234 zł; - umowę sprzedaży – fakturę dla pojazdu używanego nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. - oświadczenie z dnia 23 listopada 2010 r. z deklaracją, że samochód ten był w stanie nieuszkodzonym; - dowód potwierdzający zapłatę akcyzy w kwocie 16.234 zł; - niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] wraz z tłumaczeniem. W dniu [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku wydał dokument, który potwierdził zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W związku z wątpliwościami dotyczącymi zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu marki Audi A8 Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku wezwał skarżącego do zmiany wysokości opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 110.718 zł. W odpowiedzi skarżący oświadczył, że nie zgadza się z wyceną samochodu według stawki "Eurotax". W związku z brakiem zmiany podstawy opodatkowania, uznając, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem samochodu osobowego marki Audi A8. W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził postępowanie w zakresie wartości podobnych pojazdów do tego, jaki jest przedmiotem sprawy, a internetowe oferty sprzedaży (stan na 9.2013 r.) wskazywały na wartość pojazdu w przedziale 23.900 do 29.860 Euro. Eurotax Glass's Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na prośbę organu przesłała kserokopię strony z katalogu "EurotaxSchwecke 2010 SPS-011/2010 z danymi dotyczącymi samochodów marki Audi A8 4.2 TDI Quarto w okresie listopad 2010 r., gdzie cena samochodów tej marki o podobnych parametrach do samochodu będącego przedmiotem postępowania waha się od 35.650 do 41.650 EUR. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, 3 i 4 oraz art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej o.p.), a także art. 2 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego marki Audi A8, w kwocie 20.658 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w kwocie 4.424 zł, uznając, że skarżący dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego. W odwołaniu skarżący podniósł, że zawyżono wartość wyceny samochodu, co rzutuje bezpośrednio na podwyższenie kwoty akcyzy oraz, że samochód został zakupiony w cenie nieodbiegającej od ofert samochodów o podobnej specyfikacji w tamtejszym okresie, wobec czego jego wartość nie została w żaden sposób zaniżona. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Katowicach nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo przyjął, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zobowiązywał do sprawdzenia rzetelności zadeklarowanej przez skarżącego wartości samochodu osobowego, a skarżący, na wezwanie organu, nie przedstawił dowodów na poparcie wskazywanych przez siebie okoliczności. Organ I instancji przeprowadził postępowania dowodowe w zakresie wartości pojazdu na terytorium kraju sprzedaży, a w uzasadnieniu swego stanowiska odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w zakresie wartości podobnych pojazdów do tego, jaki jest przedmiotem w niniejszej sprawie. Jak wynika z internetowych ofert sprzedaży i stanu na wrzesień 2013 r. wartość pojazdu mieści się w przedziale 23.900,00 EUR do 29.860,00 EUR. Zwrócił również uwagę, iż cena samochodu w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w 2010 r. musi być jeszcze wyższa aniżeli wskazany powyżej przedział cenowy z uwagi na fakt, iż pojazd do tego czasu jeszcze nie stracił swojej wartości rynkowej w takim stopniu jak w roku 2013. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zawarta na fakturze nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. cena wynosiła 22.400,00 Euro. Ponadto organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wartości pojazdów o podobnych parametrach oferowanych na rynku niemieckim w listopadzie 2010 r. w oparciu o dane z Eurotax Glass’s Polska Sp. z o.o. w Warszawie dotyczące samochodów marki Audi A8 4.2 TDI Quarto. Zakres cen sprzedaży w tym katalogu, w okresie listopad 2010 r. - samochodów o podobnych parametrach do samochodu będącego przedmiotem postępowania - wahał się od 35.650 EUR do 41.650 EUR. Analiza cen podobnych samochodów na rynku niemieckim potwierdziła, że kwota wynikająca z umowy kupna samochodu (22.400,00 EUR) znacznie odbiegała od cen podobnych samochodów sprzedawanych na rynku niemieckim. Reasumując powyższe Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, że organ I instancji prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8, posługując się katalogiem EurotaxGlass's. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podtrzymał dotychczas wyrażoną argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wartość pojazdu marki Audi A8 objętego umową sprzedaży z dnia [...] listopada 2010 r. odpowiada jego wartości rynkowej, a jeśli nie, to czy zaistniały uzasadnione przesłanki do przyjęcia odmiennej wartości od wskazanej w fakturze nabycia pojazdu. Sąd I Instancji, przytaczając treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazał, że w sytuacji, gdy organ stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu notowanej na rynku krajowym, to zasadnie wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z momentem doręczenia tego wezwania inicjatywa dowodowa przeniesiona została na podatnika, który pismem z dnia 23 listopada 2010 r. nie zgodził się z wyceną dokonaną w systemie "Eurotax". Zdaniem Sądu I instancji organ, weryfikując złożone dokumenty, zasadnie dokonał sprawdzenia wartości pojazdu i ustalił ją w oparciu o system EurotaxGlass’s na kwotę 110.718 zł netto, co też w porównaniu z wartością wskazaną przez podatnika uznał za znacząco odbiegającą od wyceny rynkowej dokonanej przez organ. Powyższe ustalenia zostały odniesione do wartości pojazdu na rynku zakupu, a cenę pojazdu na wrzesień 2013 r. ustalono w granicach 23.900-29.680 EUR. Powyższe ustalenia skutkowały koniecznością zastosowania dyspozycji art. 104 u.p.a., a ceny pojazdu marki AUDI A8 4,2 TDI Quatro, rok produkcji 2007 z listopada 2010 mieściły się w przedziale 35.650-41.650 EUR. Dokonując obliczenia wartości zobowiązania podatkowego uwzględniono ponadnormatywny przebieg samochodu i pomniejszono stosownie jego wartość ostatecznie ustalając ją na 111.063 zł, wartość zobowiązania na kwotę 20.658 zł, a różnice do zapłaty na kwotę 4.424 zł. Sąd I instancji uznał więc, iż organ zasadnie zakwestionował wskazaną przez skarżącego wartość pojazdu odwołując się do jego ceny transakcyjnej wskazanej w przedstawionej fakturze. Określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o przedłożoną przez skarżącego dokumentację, z uwzględnieniem stopnia zużycia eksploatacyjnego pojazdu i uwzględnieniem jego wartości zarówno na rynku krajowym jak i na rynku jego nabycia. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako "o.p."), w zw. z art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 752; dalej "u.p.a."), poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd I instancji działania Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, w szczególności poprzez: a) brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w tym pominięcie okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 3 o.p.) w postaci znacznego przebiegu (212 tys. km), wykorzystania samochodu jako pojazdu flotowego i nie wyjaśnienia w ten sposób przekonywująco, iż zaistniała podstawa do kwestionowania wartości zadeklarowanej przez podatnika, tj. nie zaistnienia różnicy wartości samochodu zdeklarowanej przez podatnika większej niż 33 % wobec ceny podobnego pojazdu; b) pominięcie zgromadzonych w sprawie przez organ podatkowy dowodów wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 191 o.p.), połączone z brakiem pełnego uzasadnienia stanowiska Sądu w zakresie oceny podanych, przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, oraz oceny czy różnica jest znaczna (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.), w tym w szczególności poprzez niewyjaśnienie ostatecznie sprawy wartości, od której organ celny naliczył podatek akcyzowy, albowiem Sąd I instancji najpierw podał, iż organ celny prawidłowo przyjął do wymiaru podatku wartość 110.718,00 zł, następnie zaś ustalił, iż organy celne uwzględniając ponadnormatywny przebieg samochodu pomniejszyły stosownie jego wartość ostatecznie ustalając ją na 111.063,00 zł (a więc kwotę większą niż 110.718,00 zł, co oznacza, iż nie pomniejszyły tej wartości, mimo odwrotnych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku), oraz przywołał ustalenie poczynione przez organy celne (choć te w decyzji mówią o cenie, a nie wartości) wartości samochodu z listopada 2010 r. w przedziale 35.650 – 41.650 EURO bez podania, iż chodziło tu o cenę brutto z 22% podatkiem VAT, bez żadnej analizy w tym zakresie, co w praktyce także prowadziłoby do ustalenia, iż wartość ta nie odbiegła w zakresie, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.; c) niezweryfikowania przez Sąd I instancji ostatecznego wymiaru naliczonego podatku, tzn. z treści uzasadnienia nie sposób ustalić, iż podatek akcyzowy organy celne naliczyły od kwoty 110.718,00 zł, czy też od kwoty 111.063,00 zł; d) nieodniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutu skarżącego zawartego w jego skardze, iż organy celne nie dokonały oceny wielkości różnicy wyrażonej w procentach, jak i wyliczonej kwotowo w odniesieniu do średniej wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. w celu uzasadnienia twierdzenia o znacznym odbieganiu tych wielkości, co doprowadziłoby do ustalenia, iż różnica ta wyniosła jedynie 26,9 %. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 104 ust. 8 u.p.a., w szczególności: a) w sytuacji, gdy nie wystąpiła przesłanka znacznego odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wartości określonej przez organ podatkowy (tzn. wartość 110.718,00 zł pomniejszone o 33% wartości daje kwotę 74.181,06 zł, zaś podatnik zdeklarował wartość 87.279,00 zł), b) jak również, iż rzekomo wykazane zostały przez organy celne uzasadnione okoliczności, dla których wysokość podstawy opodatkowania deklarowana przez podatnika odbiegała od wysokości określonej przez organ podatkowy, mimo, iż podatnik wykazał znaczny przebieg samochodu oraz wykorzystanie go jako samochodu jako flotowego, c) a także poprzez uznanie za prawidłowo wymierzony przez organy celne podatek akcyzowy od wartości samochodu, która miała być mniejsza niż 110.718,00 zł z powodu ponadnormatywnego zużycia samochodu, co jednak z pewnością nie nastąpiło. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach ustosunkował się do argumentów skarżącego i wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, jednak sposób sformułowania zarzutów wskazuje, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było podważenie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, na skutek których w jego ocenie doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w obu podstawach kasacyjnych zarzucił bowiem brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do nieprawidłowego określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przystępując do ich rozpoznania wypada wskazać, że choć tok postępowania wyjaśniającego co do zasady wyznaczają przepisy postępowania podatkowego, takie jak wskazane w petitum skargi kasacyjnej – art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p., to jednak o zakresie i charakterze czynności procesowych podejmowanych w ramach tego postępowania decyduje prawo materialne regulujące daną materię. W zakresie objętym postępowaniem podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest albo kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (z tym zastrzeżeniem, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy), albo, gdy samochód osobowy został dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie został on zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego – kwota odpowiadająca wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustawodawca uznaje wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). W świetle powołanej regulacji, dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej, a w konsekwencji też sprawy, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Ich równoczesne zaistnienie nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Według SJP PWN "przyczyna" to "czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek", natomiast "uzasadniony" to "oparty na obiektywnych racjach, podstawach". Zatem uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odczytując natomiast zwrot "znacznie odbiega" należy wskazać, że według SJP PWN "znacznie" to "w znacznym stopniu, o wiele, bardzo; wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny", zaś "odbiega" znaczy tyle, co "być dalekim od czegoś; różnić się". Przenosząc to na grunt sprawy uznać należy, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu ukształtowanej w danym okresie na krajowym rynku samochodowym jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabytego samochodu lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość samochodu. W przeciwnym razie uznać należy, że obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny. Podatnik, jako przyczynę obniżenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego a zarazem podstawy opodatkowania, wskazał znaczny przebieg tego pojazdu (212 km) oraz że był on wykorzystywany jako pojazd flotowy. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (s. 8 decyzji) ponadnormatywny przebieg pojazdu został uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania, do czego notabene strona nie odniosła się w żaden sposób w skardze kasacyjnej. Z tego tytułu organ pomniejszył wartość pojazdu (określoną na podstawie notowań EurotaxGlass’s na kwotę 191.400,00 zł) o kwotę 30.730 zł. Mimo to wartość netto tego pojazdu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdów tej marki i o podobnych parametrach (według strony – 87.279,00 zł, a według organu – 111.063,00 zł). Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez wnoszącego skargę kasacyjną argumentacji w kwestii braku jednoznacznego określenia przez organ i Sąd I instancji wartości nabytego samochodu (w związku ze wskazaniem dwóch kwot, tj. 110.718,00 zł i 111.063,00 zł), to wypada zauważyć, że kwota 110.718,00 zł była wskazywana przez organ w początkowej fazie postępowania wyjaśniającego, jednak do wymiaru podatku, jak zauważył Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu (s. 12 wyroku), organ podatkowy przyjął ostatecznie kwotę 111.063,00 zł (s. 8 decyzji organu pierwszej instancji). Tym samym podniesiona w tym zakresie argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się z kolei do argumentacji w kwestii braku wykazania przez organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zadeklarowana przez stronę wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu na rynku krajowym o porównywalnych parametrach, to wypada zauważyć, że ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organów podatkowych dokonanie ustaleń w tym zakresie. Zastrzegając jedynie, że wartości te powinny znacznie od siebie odbiegać. Stąd też nie ma prawnego uzasadnienia twierdzenie wnoszącego skargę kasacyjną, że do znacznego zaniżenia wartości pojazdu dochodzi wówczas, gdy zadeklarowana wartość pojazdu odbiega o co najmniej 30 % od średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, gdy tymczasem z jego wyliczeń wynika, że współczynnik ten wynosi 26,9 %. Proponowana przez stronę wielkość wynika jedynie z piśmiennictwa i niektórych orzeczeń sądów administracyjnych, co jednak nie ma wiążącego charakteru dla organów i Sądu orzekającego w konkretnej sprawie. Ocena czy wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach powinna być dokonana w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tyko przez proste zestawienie tych wielkości i obliczenie współczynnika procentowego. W okolicznościach sprawy na znaczne zaniżenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego wskazują nie tylko ustalenia dokonane na podstawie danych z katalogu EurotaxGlass’s, ale też EurotaxSchwecke, w którym w okresie objętym postępowaniem odnotowano na rynku niemieckim wartości podobnych pojazdów w kwocie od 35.650 do 41.650 EUR. Mimo ciążącego na podatniku obowiązku wykazania przyczyn tak znacznego obniżenia wartości nabytego samochodu osobowego (wg faktury zakupu 22.400 EUR) podatnik nie podał innych okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie wartości pojazdu (np. uszkodzenie pojazdu). Tym samym prawidłowo organ podatkowy uznał zaistnienie przesłanek "bez usprawiedliwionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega", co obligowało organ do podwyższenia podstawy opodatkowania i obliczenia zobowiązania podatkowego w należytej wysokości. Celem powołanej regulacji nie jest ani utrudnianie obrotu samochodami osobowymi, ani też unifikowanie cen, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżeniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia opłat i podatków. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać oba zarzuty skargi kasacyjnej. Dodatkowo wypada zauważyć, że nie w pełni spełniają one wymogi ustawowe. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazany przepis wprowadza więc rozróżnienie podstaw kasacyjnych, co zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do sformułowania osobno zarzutów procesowych i materialnych oraz ich uzasadnienia. Oznacza to również brak możliwości podnoszenia w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania argumentacji kwestionującej wykładnię oraz zastosowanie prawa materialnego i odwrotnie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego - ustalony w sprawie stanu faktycznego. Innymi słowy wnoszący skargę kasacyjną powinien był wskazać nie tylko konkretny przepis prawa, formę jego naruszenia, ale stosownie do art. 176 p.p.s.a. wyjaśnić, na czym ono polega. Nadto, w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Za wadliwe należy bowiem uznać odwołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do wybranych tez z orzeczeń sądów administracyjnych, które mogły jedynie posłużyć jako wzmocnienie podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej argumentacji a nie ją zastępować, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przez niewłaściwe zastosowanie rozumie się błąd w subsumcji, wyrażający się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej, lub też błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną, co wymaga każdorazowo wyjaśnienia na tle konkretnej sprawy. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wprawdzie wynikać nie tylko z błędnych ustaleń faktycznych, ale także z błędnej jej wykładni, niemniej jednak również i w tym przypadku argumentacja odnosi się do konkretnego stanu faktycznego, ponieważ w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a co za tym idzie również podstawą kontroli instancyjnej, jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Nadto, niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która wyjaśniałaby, na czym polega naruszenie przepisów o.p. czy też p.p.s.a., a co za tym idzie istotności tego naruszenia, powodując nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Podsumowując skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.