II FSK 3769/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 415/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 4493 (słownie: cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r., I SA/Go 415/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Nadleśnictwo S.(dalej: Nadleśnictwo) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że na gruntach oznaczonych jako Ls – las - znajdują się słupy i napowietrzne linie energetyczne, należące do operatora energetycznego. Wskazał, że ponieważ nie przedstawiono dokumentów z których wynikałoby, iż została zawarta umowa z zakładami energetycznymi przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty - podatnikiem jest, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), Nadleśnictwo. Nadleśnictwo podnosiło, że gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to - co do zasady - winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym. Natomiast grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt przeprowadzenia przez grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podkreśliło, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których znajdują się linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (budowa i utrzymanie linii energetycznych, przesył energii). Zakłady są odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Zdaniem Kolegium, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO za bez znaczenia uznało podnoszoną przez Nadleśnictwo okoliczność, że grunty są wykorzystywane w ograniczonym zakresie w gospodarce leśnej. Uznało bowiem, że prowadzenie działalności leśnej na terenie gruntu zajętego pod napowietrzne linie energetyczne nie wpływa na kwalifikację podatkową i wysokość podatku. Cała powierzchnia gruntu pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i z tego tytułu podlega opodatkowaniu stawką podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak z uwagi na to, że zajęcie przedmiotowych gruntów jest bezumowne, podatnikiem jest Nadleśnictwo. 4. Powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie m.in.: - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy decyzja, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o lasach i art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 348 k.c. i 336 k.c. - poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, prowadzi gospodarkę leśną, która nie jest działalnością gospodarczą. Operator energetyczny, do którego należą linie elektroenergetyczne, nie jest ani posiadaczem samoistnym, ani zależnym. Tym samym grunty leśne nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sad Administracyjny uznając skargę za zasadną zauważył, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych powyższe należy rozumieć jako wyłączenie możliwości prowadzenia na danym gruncie działalności leśnej. Jednocześnie nadleśnictwo wciąż wskazywało, że działalność leśną prowadzi. Sąd uznał, że organ nie wyjaśnił sprawy dostatecznie. Fakt przeprowadzenia przez grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749) - dalej: ord. pod. Sąd wskazał, że z tego powodu organ będzie zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Organ winien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. O ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów, co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Nadleśnictwo. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą – operator energetyczny - korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo. 6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej. Organ wskazał w uzasadnieniu, że na skutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisu WSA w Gorzowie Wielkopolskim przyjął, iż jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wykluczający możliwość prowadzenia innej działalności. Sąd wskazał, że muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, np. leśnej, a więc nie mogą to być czynności incydentalne. Zdaniem sądu sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Sąd stwierdził, że strona przez cały tok prowadzonego postępowania wskazywała na możliwość prowadzenia pod liniami działalności leśnej w ograniczonym zakresie, np. w zakresie gospodarki zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, itd. Wskazując na powyższe wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpatrzenia albo ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., II FSK 2463/14, którego stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje, więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd za uzasadniony uznał zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie - i sporna zarazem - część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowił art. 1 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego to przepisu "opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna". Przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, że w jej rozumieniu, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym - stanowiące tzw. pas techniczny. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Zasadnie zauważył w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ta okoliczność powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Trafna jest przeprowadzona w skardze kasacyjnej krytyka, oparta na twierdzeniach, że sąd I instancji przy ustalaniu językowego znaczenia słów "zająć", "zajmować" posłużył się tylko jednym słownikiem języka polskiego. Zasadnie wytknięto również, że całkowicie nieprzydatna dla wyjaśnienia sensu analizowanego pojęcia "zajęcia gruntów" jest egzegeza zwrotów "zająć się", "zajmować się". Jednak pomimo tego można zgodzić się z końcowym wnioskiem wynikającym z przeprowadzonej przez WSA analizy językowej, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć "faktyczne wykonywanie konkretnych czynności", działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na aprobatę zasługuje również stanowisko sądu I instancji, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się ze sformułowanymi w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny i bardzo stanowczy twierdzeniami sądu, które legły u podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska w zakresie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. było również uznanie przez sąd pierwszej instancji, że grunty pod liniami energetycznymi - sklasyfikowane jako lasy- podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, iż grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć w sposób wyłączający prowadzenie działalności leśnej. Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym konkretnych przykładów owego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wnioski sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie są zbyt daleko idące i nie wynikają ani z przeprowadzonej przez sąd analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni adekwatnych w sprawie przepisów; w każdym razie sąd takiej wykładni nie przedstawił. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o lasach oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ujęciu WSA każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., czy też każdy z przykładów takiej działalności z innych podanych przez Nadleśnictwo, powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Trafne są zatem wyrażone w tym kontekście w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, że zaakceptowanie stanowiska sądu I instancji doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem energetycznym w dniu 15 listopada 2012 r. - Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych, przy czym wycinkę drzew lub krzewów spółka przeprowadzać miała własnym staraniem i na własny koszt. Wprawdzie wspomniana wyżej umowa zawarta została w 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych "zestaw działań" operatora w latach poprzednich w istotny sposób odbiegał od tego określonego w tej umowie. Tym bardziej, że na spółce - o czym też była mowa w tej umowie - ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka - jako operator - zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (...). Jak więc wynika z powyższego, spółka prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółka - jako operator - jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. We wspomnianych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd ten szeroko opisał negatywne oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie – wskazał na brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania oraz powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach – nawet w ograniczonym zakresie - określonych czynności w ramach działalności leśnej. Trafne są podnoszone argumenty, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny oraz podstawowy cel ich wykorzystywania. W związku z powyższym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznać należy za trafny. 8. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.