II FSK 3732/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. i J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 123/14 w sprawie ze skargi K. G. i J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. i J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 123/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. G. i J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym J. J. Organ I instancji wskazał, że Skarżące zwróciły się z wnioskiem o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie odszkodowania. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 września 2012 r. spadek po J. M. J. na podstawie ustawy nabyły jego bratanice, tj. Skarżące po 1/2 części spadku każda z nich. Następnie złożyły one 22 października 2012 r. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym jako przedmiot nabycia wskazały roszczenie o zwrot części nieruchomości objętej dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie m. st. Warszawy (Dz. U. nr 50, poz. 279, dalej zwany: "dekret Bieruta") położonej w Warszawie. Zdaniem organu podatkowego prowadzone postępowanie o odszkodowanie z tytułu zajęcia na mocy dekretu Bieruta nieruchomości nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Postępowanie dotyczące odszkodowania nie zmienia bowiem okoliczności, iż jako następcom prawnym pierwotnych właścicieli wywłaszczonych gruntów w dacie zgonu przysługiwały prawa i roszczenia do części nieruchomości objętej działaniem dekretu Bieruta. Organ stwierdził, iż Skarżące jako następczynie prawne dawnych właścicieli wstąpiły w ich prawa, tj. prawa dochodzenia roszczeń z tytułu przejętej dekretem nieruchomości, klasyfikowanych jako prawa majątkowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d.") podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia. Natomiast z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, przechodzące z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Tym samym spadkobiercy wchodzą w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca, co oznacza, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało zażalenie, w którym podkreślono, że roszczenie o odszkodowanie, mimo iż jest prawem majątkowym, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, gdyż nie istniało w chwili śmierci spadkodawcy i nie wchodzi w skład masy spadkowej. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, wydanie decyzji administracyjnej dotyczącej odszkodowania, nie było zagadnieniem wstępnym, od którego zależało nabycie praw i roszczeń już nabytych w drodze dziedziczenia. Tym samym brak było przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyegzekwowanie przedmiotowych roszczeń, jak również ocena szansy ich uzyskania w bieżącym okresie, może mieć wpływ na ich wartość rynkową. Nie zmienia jednak okoliczności nabycia tych praw i roszczeń, które nastąpiło. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie, Skarżące wniosły o uchylenie postanowień obu instancji i zarzuciły naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej interpretacji zapisów zawartych w tejże normie prawa. 2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżące podniosły, że nie zgadzają się z stanowiskiem organów podatkowych, iż w sprawie nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia wstępnego jakim jest ustalenie wysokości odszkodowania za prawa majątkowe przynależne do masy spadkowej po zmarłym J. J. W ocenie Skarżących ustalenie wysokości odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem ewentualnego wymiaru podatku, gdyż jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych. Zaznaczyły, iż nie jest wykluczone nieprzyznanie odszkodowania, a wówczas nie będzie żadnych skutków podatkowych. Zatem do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie odszkodowania za nieruchomość, niemożliwym jest rozstrzyganie kwestii podatkowych. 2.3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżące spadku, którego przedmiotem jest roszczenie do nieruchomości objętej dekretem Bieruta, nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odszkodowania za tę nieruchomość. Przede wszystkim Skarżące nie odziedziczyły nieruchomości, lecz wyłącznie roszczenia z tytułu zajęcia tej nieruchomości przez Skarb Państwa (gminę m. st. Warszawy). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn nie będzie zatem wartość utraconej nieruchomości lub wartość uzyskanego za nią odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie do nieruchomości. Zgodnie z twierdzeniem Skarżących, mogą one nie uzyskać odszkodowania za nieruchomość, ale nie oznacza to, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków od darowizn nie będzie istniał. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem wartość roszczenia do nieruchomości, które to roszczenie jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym. Skarżące mogą to prawo zbyć i wówczas np. o odszkodowanie będzie mógł ubiegać się nabywca roszczenia. Sąd I instancji stwierdził, że ani wartość odszkodowania za nieruchomość, ani brak odszkodowania nie ma znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżące spadku, którym jest roszczenie do nieruchomości objętej dekretem Bieruta. Tym samym rozstrzygnięcie w sprawie odszkodowania za tę nieruchomość nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie przez WSA skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej polegającym na błędnej interpretacji zapisów zawartych w tejże normie prawa, a w szczególności uznanie, iż nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim jest ustalenie wysokości odszkodowania za prawa majątkowe przynależne do masy spadkowej po zmarłym J. J., ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ustalenie wysokości odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem ewentualnego wymiaru podatku, gdyż wysokość odszkodowania stanowi wartość niezbędną do określenia podstawy opodatkowania. 3.3. Na rozprawie w dniu 10 stycznia pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Sedno sporu w sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy okoliczność, że do chwili przyjęcia spadku nie zostało zakończone postępowanie administracyjne w sprawie roszczeń spadkodawcy o odszkodowanie z tytułu zajęcia przez Skarb Państwa nieruchomości objętej tzw. dekretem Bieruta, stanowi w świetle art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej podstawę do zawieszenia prowadzonego w stosunku do spadkobierców postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. Zgodnie z wymienionym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynikający ze przytoczonej regulacji związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania, które można określić jako prejudycjalne, polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji przepisów prawa materialnego, regulujących kwestie dotyczące powstania zobowiązania w danym podatku. Z kolei w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. wyrażona została zasada, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Oznacza to, że o ile datę śmierci spadkodawcy identyfikować należy z momentem otwarcia spadku, o tyle to dopiero przyjęcie spadku stanowi chwilę powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, jak sama zresztą przyznaje to strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w chwili otwarcia i przyjęcia spadku niewiadomą stanowiła zarówno wysokość odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, jak i w ogóle to czy zostanie ono przyznane. W konsekwencji za właściwy należy uznać wniosek Sądu I instancji, że skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżące prawa majątkowe, to podstawą opodatkowania - w momencie powstania obowiązku podatkowego – nie może być wartość takiego odszkodowania (świadczenie przyszłe i niepewne) za wywłaszczoną nieruchomość. Konstatacja ta nie została zresztą podważona żadnym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej. 4.3. Uzupełniająco wskazać należy, że w świetle art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Podatnik obowiązany jest więc wykazać we właściwym zeznaniu podatkowym składniki majątkowe nabyte w drodze spadku wg stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwili przyjęcia spadku. Jak wynika natomiast z dokonanych ustaleń faktycznych, w rozpatrywanym przypadku nie było możliwe ani wykazanie wartości przysługującego spadkodawcom na ten dzień roszczenia, a nawet potwierdzenie jego zasadności. Mając to na względzie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zaaprobowane następnie przez WSA w Warszawie, o braku podstaw do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej słusznie zatem WSA w Warszawie zastosował art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę, uznając że nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. 4.4. Uwzględniając to Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). ----------------------- 4