I SA/Gl 1507/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. w Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej : Spółka, podatnik), od decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. – utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 23 grudnia 2008 roku. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że o ile w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków, o tyle w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą brak jest jednolitego stanowiska. W sprawie w dalszym ciągu istnieje spór, co do właściwego ustalenia przedmiotu opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Podatnik bowiem nie zgadza się z opodatkowaniem usytuowanych w "chodniku nr [...]" przenośników taśmowych (zgrzebłowych) oraz torów kolejowych. Stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem budowla w znaczeniu prawa budowlanego, bądź też urządzenie budowlane w rozumieniu tego prawa. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga więc stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 – wskazał, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podniósł, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, do którego odsyła ustawa podatkowa, zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Następnie SKO stwierdziło, że przenośniki taśmowe do których zalicza się również "[...]" – to przenośniki przeznaczone do odstawy zbiorczej wydobywanego urobku. Przenośniki te w niektórych przypadkach zastępują transport kołowy (kolejowy), gdyż łączą bezpośrednio odstawę ścianową z transportem pionowym w szybie, zwłaszcza skipowym. W przenośniku taśmowym elementem ciągnącym i jednocześnie niosącym urobek jest taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach. Taśmę wprawia w ruch bęben napędowy obracany silnikiem przez przekładnię zębatą. Wysięgnik stanowiący ramę z bębnem na końcu, ułatwia przesyp urobku z przenośnika na następny przenośnik, co tworzy całą "sieć techniczną" służącą do transportu urobku. Odnośnie opodatkowania "torowiska kolejowego" SKO wyjaśniło, że jest ono elementem sieci kolejowej, w skład której wchodzą "linie kolejowe" wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Z tego zatem powodu ponieważ tworzą one sieć podziemnych połączeń komunikacyjnych stanowiących całość techniczno – użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od ich opodatkowania. Podkreślił, iż dokonując analizy całości dokumentacji zebranej przez organ podatkowy, jak również treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło, że przedmiot opodatkowania został prawidłowo zidentyfikowany. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty ("tory kolejowe", "przenośniki zgrzebłowe") zostaną zakwalifikowane do "sieci technicznych" czy też "dróg kolejowych", "linii kolejowych" zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji SKO w K. oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił : – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył zasadnicze argumenty zawarte w odwołaniu podkreślając, że te same obiekty w świetle art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane mogą być postrzegane jako budowle jak i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Podkreślił, że o ile kwalifikacja torów kolejowych do linii kolejowych, czy też rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych nie budzi wątpliwości, o tyle jakakolwiek kwalifikacja znajdujących się w chodniku 662 przenośników [...] jest bardziej problematyczna i wymaga głębszej analizy zagadnienia. Wskazał, że przenośniki te nie pełnią takich funkcji technicznych, jakie należałoby przypisać sieciom technicznym, ani też nie odpowiadają sieciom technicznym pod względem konstrukcyjnym. Są to bowiem urządzenia transportowe a nie budowlane. Zdaniem pełnomocnika w poczet budowli nie można zaliczyć prowadzącej transport taśmy, czy też elektrycznych i mechanicznych układów napędowych, a co najwyżej elementy budowlane w postaci fundamentów, na których przenośniki te są oparte (posadowione). Podkreślił także, że brak jest podstaw prawnych ku temu, aby za przedmiot opodatkowania (budowlę) uznać samo urządzenie techniczne, które nie stanowi obiektu budowlanego a jedynie maszynę transportową służąca do przemieszczania materiałów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2013 roku pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podniósł, że nie zawsze przenośniki [...] posadowione są na fundamentach. Nieodosobniona w górnictwie węgla kamiennego jest bowiem praktyka, gdzie przenośniki tego typu są instalowane bezpośrednio na spągu. W odpowiedzi na powyższe pismo SKO wskazało, iż nie ulega wątpliwości, że przenośniki [...] posadowione zostały i zabudowane na specjalnie w tym celu wybudowanych fundamentach. Przedmiotem opodatkowania jest zatem urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym. Przedmiotem opodatkowania nie mogą być natomiast wyłącznie fundamenty, gdyż przenośniki [...] jako urządzenia techniczne posiadają zarówno związek użytkowy, jak i techniczny z częścią budowlaną, tj. fundamentami, co wynika z załączonej do akt dokumentacji dotyczącej ich montowania, instalacji i charakterystyki. Część mechaniczna urządzenia, tj. napęd z wysięgnikiem, konstrukcja nośna, jak również zwrotnia są fizycznie i trwale związane z fundamentem specjalnie wykonanym pod ten rodzaj urządzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny (TK) w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (pub. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71, Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 122). Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem TK wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. TK stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. TK uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że rozważanie opodatkowania budowli w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. musi być szczególnie staranne, oparte na dokładnych ustaleniach i konkretnych przesłankach. Sąd podziela stanowisko L. Etela (pub. Podatek od nieruchomości Komentarz, Warszawa 2012, str. 140 i nast.), który za wyrokiem TK uznał, że za budowle można uznać : 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje". Odnosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przenośnika taśmowego "[...] ". W ocenie Sądu, przypisanie mu cechy urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym – w świetle regulacji art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego – nie budzi wątpliwości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przenośniki taśmowe do których zalicza się również "Przenośniki [...] " – to przenośniki przeznaczone do odstawy zbiorczej wydobywanego urobku. Przenośniki te w niektórych przypadkach zastępują transport kołowy (kolejowy), gdyż łączą bezpośrednio odstawę ścianową z transportem pionowym w szybie, zwłaszcza skipowym. W przenośniku taśmowym elementem ciągnącym i jednocześnie niosącym urobek jest taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach. Taśmę wprawia w ruch bęben napędowy obracany silnikiem przez przekładnię zębatą. Wysięgnik stanowiący ramę z bębnem na końcu, ułatwia przesyp urobku z przenośnika na następny przenośnik, co tworzy całą "sieć techniczną" służącą do transportu urobku. Postępowanie to – brew twierdzeniom strony skarżącej zawartych dopiero w piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2013 roku – wykazało jednoznacznie, że ww. przenośniki posadowione zostały i zabudowane na specjalnie w tym celu wykonanych fundamentach (co wynika między z innymi z pisma strony skarżącej z dnia 6 maja 2014 roku, w którym to piśmie stwierdzono, że "A S.A. w toku postępowania dostarczyła do organu podatkowego dokumentację techniczną przenośnika [...] , z której wynika, że został on posadowiony na fundamencie", a także z dokumentacji technicznej dostarczonej przez podatnika organowi pierwszej instancji). Fundament wraz z częścią mechaniczną przenośnika tworzy trwałą i nierozerwalną całość techniczno – użytkową. Przenośnik [...] jako urządzenie techniczne posiada więc zarówno związek użytkowy, jak i techniczny z częścią budowlaną, tj. fundamentem, co wynika – jak już wyżej wykazał to Sąd – z załączonej dokumentacji dotyczącej jego montowania, instalacji i charakterystyki. Zatem przenośnik [...] jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym stanowi budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W świetle powyższego za bezzasadne należało uzna zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podobnie należało także ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.