I SA/Bk 313/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej W. K. kwotę 2.417 zł (słownie: dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2011 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia W. K. odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2005 r. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor UKS w B. decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...] określił Państwu W. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 299.093,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 133,00 zł. Następnie w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, organ na podstawie m.in. art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie" "o.p.".) określił Pani W. K. wysokość odsetek za zwłokę za ww. miesiące 2005 r. od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organów skarżąca, w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. nie zaewidencjonowała na kasach fiskalnych oraz w prowadzonych księgach podatkowych całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punktach stacjonarnych w H. (przy ul. [...] - tzw. P. i przy ul. [...] - tzw. C.). Odnosząc się zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca prowadziła sprzedaż pieczywa i artykułów spożywczych w punktach sprzedaży w H., określanych jako "B", "L" i "T" orazz samochodów tzw. handel obwoźny. Z dokumentacji ujawnionej [...] czerwca 2009 r. w trakcie przeszukania przez pracowników UKS w B. pomieszczeń w H. i w N., służących skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że uzyskane w okresie styczeń - grudzień 2005 r. kwoty ze sprzedaży obwoźnej oraz w punkcie zlokalizowanym w H. przy ul. [...], określanym jako "P", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez nią księgach. W wyniku przeszukania zabezpieczono jako dowody rzeczowe m.in. teczkę papierową z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G", zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2005" z zapiskami pismem ręcznym, kserokopie odręcznie wypisanych zamówień towarów. Wśród tych dokumentów znajdują się kopie tabelarycznych zestawień utargów uzyskiwanych w poszczególnych miesiącach luty-grudzień 2005 r. z tytułu prowadzonego handlu obwoźnego. Tabele sporządzone były ręcznie na kartkach formatu A5. Ewidencja zestawień utargów uzyskiwanych w poszczególnych miesiącach 2005 r. na ww. kartkach zawiera m.in. wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców (pracowników) w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania zapisany jest na dole kartki. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące rozmiaru prowadzonej działalności w handlu obwoźnym potwierdziły zeznania świadków, prowadzących w 2005 r. sprzedaż obwoźną towarów należących do skarżącej, w tym: M. K., M. K., J. K., M. G., H. T., R. K., M. M. i H. D. Zdaniem organu nie bez znaczenia pozostają ponadto dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" dołączone do faktur zakupu gazu. Ich analiza, częstotliwość tankowań oraz ilość zatankowanego paliwa wskazuje bezsprzecznie, że samochody skarżącej były użytkowane bardzo intensywnie. Przeczy to zeznaniom niektórych świadków (m. in. W. M., W. M., M. M.), że samochody w większości stały zepsute na placu i nie były użytkowane. Powyższe dowody i fakty dowodzą zdaniem organu odwoławczego, że handel obwoźny prowadzony był przez wielu sprzedawców i w szerokim zakresie. Wartość sprzedaży uzyskiwana z tego tytułu znaczenie przekraczała wartość wykazaną przez skarżącą w prowadzonych księgach. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach jest odzwierciedleniem wielkości rzeczywiście uzyskiwanych utargów w poszczególnych dniach. Jest ona czytelna i precyzyjna. Przedstawione dowody obrazują sposób ewidencjonowania utargów w ciągu całego roku, co potwierdza, iż skarżąca prowadziła taką działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności ujawniony w trakcie przeszukania zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2005 r." jednoznacznie wskazuje, że podatniczka w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów w punkcie stałym przy ul. [...], określanym potocznie jako "P" Zeszyt ten zawiera ręcznie sporządzone tabele, w których zawarte są dane dotyczące dostaw towaru i pieczywa oraz utargów uzyskiwanych w punkcie "P" za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Potwierdzają to zeznania J. T., która stwierdziła, że prowadziła zeszyty, w których zapisywała poszczególny asortyment towarowy oraz utargi. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w zakresie wykazanych wielkości przychodów za okres styczeń - grudzień 2005r. Określając wielkość przychodów podatniczki organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania, stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "o.p."), albowiem dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione innymi dowodami (kartkami z zapisanymi utargami oraz zeszyty dotyczące sprzedaży w punktach P. i C.) pozwoliły na ustalenie ich rzeczywistej wielkości. Z uwagi na brak danych szacowaniu podlegały wyłącznie koszty uzyskania przychodów. Na podstawie wybranych 24 faktur dokumentujących zakup towarów handlowych oraz z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. i raportów okresowych sporządzonych na kasach fiskalnych wykorzystywanych w sprzedaży obwoźnej towarów, ustalono ceny zakupu i sprzedaży netto 8 najczęściej występujących towarów handlowych oraz wyliczono średnią marżę realizowaną przez skarżącą przy sprzedaży tych towarów. Następnie w oparciu o zapisy na kasach fiskalnych wyliczono średnią arytmetyczną procentowego udziału w sprzedaży ogółem produktów innych niż pieczywo w 2005 r. Tak ustalony współczynnik odniesiono do ustalonego niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży innych towarów handlowych niż pieczywo. Następnie wyliczono koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu marży ze sprzedaży w 2005 r. innych towarów niż pieczywo, związane z niezaewidencjonowanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodu został właściwie przeprowadzony, jednak nie według metody kosztowej, na którą powołał się organ pierwszej instancji. Stwierdził jednak, że niezależnie od użytej przez ten organ nazwy zastosowanej przezeń metody, sposób oszacowania został potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ pierwszej instancji zastosował zatem inną metodę oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 o.p. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji formułując zarzuty naruszenia: (1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b, 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych - poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżących; (2) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczające dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; (3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału (organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań świadków wnioskowanych przez stronę, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie), ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] września 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu o powołanie rzeczoznawcy z zakresu piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością; (4) art. 120, art. 123 § 1, art. 216 § 1 i 2 o.p., poprzez powoływanie się na zeznania świadków m.in. O. S., H. T. oraz M. G. złożone w postępowaniu, w którym kontrolowana i jej pełnomocnik nie brali udziału i które to zeznania nie zostały włączone do niniejszego postępowania; (5) art. 193 § 2 i 4 o.p. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, a także polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów; (6) art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (7) art. 180 w związku z art. 191 o.p., poprzez rozstrzygnięcie na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy, lecz uprawdopodobnienie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie; (8) art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., poprzez pominięcie stanowiska skarżących złożonego pisemnie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 17 marca 2011 r. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów opartymi na zeznaniach świadków O. S., M. G. i H. T. Podniosła, że nie wzięto pod uwagę, iż H. T. pracowała u skarżącej jedynie od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2006 r. Z kolei M. G. od lipca 2004 r. do 6 lutego 2006 r. przebywał urlopie wychowawczym. Pełnomocnik dodał, że zeznania tych świadków nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż skarżąca nie brała udziału w przesłuchaniach tych osób, czym pozbawiono ją czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie pełnomocnika ilość tankowanego gazu i ilość samochodów świadczy tylko o tym, że pojazdy te wykorzystywane były m.in. do dojazdu piekarzy do pracy oraz do rozwożenia pieczywa do sklepów. W skardze wskazano ponadto, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie mogą stanowić dowodu w sprawie ze względu na inne przeznaczenie i cel ich wykorzystania. Skarżąca wielokrotnie wyjaśniała, że w zeszytach opisane zostały jedynie dzienne stany magazynowe na poszczególnych punktach. Autor skargi kwestionuje również sposób wyliczenia marży wykorzystanej do oszacowania kosztów uzyskania przychodu i podważa ustalenia organów w zakresie rzekomej jego zdaniem niezaewidencjonowanej sprzedaży. Podczas rozprawy w dniu 29 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżących podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez niedoręczenie stronie dokumentu źródłowego pochodzącego od organu, który wnosił o wszczęcie kontroli podatkowej. Okoliczności ta była podstawą odstąpienia przez organ kontroli skarbowej od zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 459/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę złożoną w tej sprawie przez skarżącą. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1434/12 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną skarżącej i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wśród postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów za usprawiedliwione i mające wpływ na wynik sprawy uznał te, które dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 o.p. Sąd kasacyjny zauważył, że organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była metodą, o której mowa w art. 23 § 4 o.p. Stanowiska tego szerzej w istocie nie uzasadnił. Nie podał, ani dlaczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej, ani dlaczego nie można było zastosować żadnej z innych metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie. Uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. skutkuje tym, że także organ pierwszej instancji nie wykazał, że mógł zastosować inną metodę niż podstawowa, a stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Z tych powodów nieuzasadniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, że wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W istocie bowiem nie tylko organ odwoławczy nie wskazał przyczyn zmiany metody szacowania (przy zachowaniu jej wyników), przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także nie wykazał, że dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ pierwszej instancji. "Weryfikacja", jak uznał Sąd pierwszej instancji, metody oszacowania spowodowała, że ostatecznie nie wiadomo nawet, jaką metodę szacowania zastosowano i dlaczego miała ona doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem NSA błędnie także w zaskarżonym wyroku uznano, że nie wymagały oszacowania koszty uzyskania przychodów związanych z produkcją pieczywa. Skoro wartość przychodów ustalono na podstawie dowodów innych niż księgi podatkowe także w odniesieniu do pieczywa, należało rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów, zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa, który byłby w stanie określić, czy zakupione surowce umożliwiły wypiek pieczywa w wielkościach przyjętych przy określeniu wartości sprzedaży tego pieczywa. Wprawdzie wielkość przychodów ze sprzedaży pieczywa została ustalona na podstawie dowodów potwierdzających sprzedaż, jednakże nie oznacza to automatycznie, że do wyprodukowania takiej ilości pieczywa wystarczyły surowce, których zakup udokumentowano. Organy obu instancji nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania także kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa. Nie wiadomo zatem, dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową. Podczas rozprawy w dniu 22 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył skargę o zarzut nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. zarzucił naruszenie art. 282 § 1 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W doktrynie podnosi się, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (patrz. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, publ. LEX 2013). Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bialymstoku i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania za nieuzasadniony uznał m.in. zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p., Sąd rozpoznający sprawę związany oceną prawną dokonaną w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był uznać powyższy zarzut za niezasadny. Jednocześnie Sąd chciałby zauważyć, że z akt sprawy przekazanych do sądu wynika, że w sprawie zachodziła przyczyna wskazana w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p., pozwalająca na odstąpienie od zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Obowiązek informowania kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli przez organ przeprowadzający kontrolę wynika z art. 282c § 3 o.p. Jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p. uznano za niezasadny. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że za usprawiedliwiony uznał jedynie zarzut naruszenia art. 23 § 4 i § 5 o.p., bowiem, jak zauważył zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 o.p. metody wymaga od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie podstawy opodatkowania jedną z metod podstawowych. Tymczasem organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania dokonanych przez organ I instancji przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była jedną z metod nazwanych wymienionych w art. 23 § 4 o.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał dlaczego uznał, że zastosowana przez organ I instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej oraz nie podał przyczyn uniemożliwiających zastosowanie innych metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o jedną z metod niewymienionych w o.p. NSA podniósł, że uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., spowodowało, że także organ I instancji nie wykazał powodów wyboru takiej właśnie metody oraz nie wykazał, że nie mógł zastosować jednej z metod szacunku podstawy opodatkowania wymienionej w katalogu metod podstawowych, do czego był zobligowany. Z tych powodów nie można uznać, że wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie wskazanie przyczyn zmiany metody szacowania przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (przy zachowaniu jej wyników) oraz brak wskazania warunków pozwalających na ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę nienazwaną opracowaną przez organ pierwszej instancji wskazuje nie tylko na naruszenie art. 23 § 4 i § 5 o.p., ale także na naruszenie art. 210 § 4 o.p., który wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu odowlawczego należy uznać za niepełne, bowiem nie wskazano w nim przyczyn ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę, która nie została wymieniona przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p., a także nie wykazano czy metoda zastosowana w sprawie zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 o.p.). Powyższe spowodowało, że nie wiadomo, jaką metodę szacowania zastosowano w omawianej sprawie, a uchybienie to, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie wyeliminować to uchybienie wskazując w uzasadnieniu decyzji przyczyn zmiany metody szacowania przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe, z jednoczesnym zachowaniem jej wyników oraz wykazać, powody dające podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ I instancji. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a w ślad za NSA uznać należy, że w omawianej sprawie wymagały oszacowania także koszty uzyskania przychodów związane z produkcją pieczywa zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów. Ponieważ organy nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa nie wiadomo dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową. Powyższe wskazuje na naruszenie art. 210 § 4 o.p. Ponadto zaniechanie przez organ oszacowania kosztów związanych z produkcja pieczywa należy uznać za naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., a także naruszenie zasady prawy materialnej, o której mowa w art. 122 o.p oraz zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w 187 § 1 o.p, które mogło mięć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a więc organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na określenie Skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005 r., na podstawie art. 53a o.p. Na tym etapie postępowania Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b, 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Stwierdzone wyżej naruszenie prawa stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawi art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2, § 18 ust.1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), a o niewykonalności uchylonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.