I GSK 790/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 690/14 w sprawie ze skargi A Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz A Spółki jawnej w K. 995 (dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 690/14 oddalił skargę A Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] maja 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie 6.559 zł. Organ II instancji wskazał, że skarżąca spółka pismem z dnia 25 lutego 2011 r., a więc po terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.; dalej: u.p.a.) złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za czerwiec 2009 r., a następnie pismem z dnia 7 marca 2011 r. jego korektę. Organ stwierdził, że powyższe skutkowało określeniem podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ nie zgodził się z poglądem spółki, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. wydanym w sprawie P 24/12 nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w przypadku niewystąpienia obowiązku podatkowego, skoro wprost wskazał, że "Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - zamiast wyprodukowania czy też importu, podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, a podatnikiem staje się sprzedawca". Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę wniesioną przez Spółkę na powołaną decyzję organu II instancji. W ocenie Sądu I instancji, spór między stronami wymagał rozstrzygnięcia, czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 14 u.p.a.), skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Sąd zwrócił uwagę na to, że jednym z warunków zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5). Kolejnym warunkiem jest spoczywający na sprzedawcy obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14) oraz przechowywanie przez 5 lat i udostępnianie w celu kontroli oryginałów stosowanych oświadczeń nabywców olejów opałowych. Powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli stawkę 1822,00 zł/1000 litrów paliwa. Zdaniem Sądu I instancji w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. W ocenie Sądu, konstruowanie przez ustawodawcę przepisów określających warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak też i określanie skutków niedochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności i chociaż utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. W ocenie Sądu I instancji, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. dodatkowego warunku, takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z art. 21 ust. 1 i ust. 4 ani art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51 z dnia 31 października 2003 r. z późn. zm., dalej: "dyrektywa energetyczna"). Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów postępowania Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty związane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 188 o.p. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez: 1. błędną wykładnię: art. 89 ust. 16 u.p.a. przyjmującej, że złożenie po terminie, określonym art. 89 ust. 14 u.p.a. zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzi do utraty preferencji podatkowej, podczas, gdy jest to nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP pojmowaną w zgodzie z pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE i art. 5 Traktatu ustanawiającego WE oraz poglądami TSUE przedstawionymi w powołanym w treści skargi orzecznictwie oraz art. 32 Konstytucji RP, a także jest sprzeczne z normami prawa unijnego w szczególności art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej; art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. formalnoprawny warunek dotyczący obowiązku złożenia w określonym terminie zestawienia oświadczeń jest warunkiem dla końcowego zużycia; art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust, 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych; 2. niewłaściwe zastosowanie w sprawie: art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012 r., poz. 749 j.t. ze zm., dalej: o.p.), w związku z przyjęciem, że podmiot, wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego; art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, i art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 u.p.a w związku z art. 5 o.p, poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego; art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, który może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostaną spełnione warunki dla końcowego zużycia tj. gdy ustalone zostanie, że zużycie oleju jest niezgodne z przeznaczeniem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art.141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a z powodu braków uzasadnienia, a tym samym nieobjęcie rozważaniami Sądu istotnych dla oceny legalności decyzji i mieszczących się w granicach sprawy unormowań art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, ust. 6 i art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 oraz art. 13 § 1 u.p.a. w związku z art. 5 i 7 § 1 o.p. zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji, które w rezultacie prowadzi do uznania, iż kontrola sądowa nie spełniła ustawowych wymogów i w konsekwencji doprowadziła do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a oraz do nieprawidłowego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.; art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt I oraz przepisów postępowania mających wpływ istotny na wynik sprawy, tj. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Jednak z analizy podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji wynika, że powodem ich wniesienia jest odmienne (od organu podatkowego i Sądu I instancji) rozumienie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z ust. 14, a także ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Oceniając trafność tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany wziąć pod uwagę dwa stanowiska prawne wyrażone przez niezależne od siebie organy – Trybunał Konstytucyjny (TK) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Kontrola sprawowana przez TK i TSUE ma charakter suwerenny i rozłączny. Sądy krajowe oraz organy władzy publicznej przy wykonywaniu swoich zadań ustawowych są zobowiązane do przestrzegania wyroków TK, a z drugiej strony Polska jako państwo członkowskie UE oraz jej organy mają obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, kierując się wykładnią zawartą w wyrokach TSUE. Prawo UE może oddziaływać na podstawę prawną wydawanych przez organy decyzji w dwojaki sposób: bezpośredni lub pośredni. Aktami unijnymi oddziaływującymi w sposób pośredni są dyrektywy. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywy wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Zatem dyrektywa wiąże prawnie państwa członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. W praktyce oznacza to, że państwa członkowskie UE są zobowiązane do wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy, w wyznaczonym w dyrektywie terminie i w sposób zapewniający realizację wyznaczonych tą dyrektywą celów. W razie braku właściwej implementacji, gdy postanowienia dyrektywy mają charakter bezwarunkowy i precyzyjny, strona postępowania ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą. Podnosząc wynikający z prawa unijnego zakaz wychodzenia przy stanowieniu i interpretacji przepisów prawa krajowego poza granice wyznaczone stanem rzeczy, który da się wywieść z przepisów dyrektywy. Do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty właściwy jest TSUE (art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek zapewnienia należytego wykonania dyrektyw ciąży nie tylko na organach państwa członkowskiego właściwych do ustanawiania przepisów prawnych, lecz także na organach stosujących prawo, w tym sądach. Również w nauce prawa jest prezentowane szeroko stanowisko o potrzebie uwzględniania prawa unijnego przez orzekające sądy krajowe, wskazuje się przy tym, że proces rekonstruowania wzorca sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji niejednokrotnie uwzględnić winien złożoną naturę podstawy materialnej oraz proceduralnej rozstrzyganej sprawy. Wyrazem dążenia do jednolitego systemu prawnego w UE jest też obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie zasad prawa unijnego, w tym zasady efektywności prawa unijnego oraz wywodzonej z tego prawa zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym. Z art. 4 ust. 3 TUE, statuującego zasadę efektywności prawa unijnego, która zapewnia w sądowym stosowaniu prawa osiągnięcie celu dyrektywy, wynika, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W myśl tej zasady organy podatkowe i sądy administracyjne rozstrzygające sprawy z zakresu prawa podatkowego mają obowiązek podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Zasada efektywności prawa unijnego odgrywa więc szczególną rolę zwłaszcza przy ocenie przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem unijnym, a w konsekwencji możliwości ich zastosowania przez organ krajowy. Jest więc ona daleko idąca w skutkach zarówno pod względem kształtowania uprawnień jednostek (podatników), jak i w zakresie kształtowania obowiązków spoczywających na organach państw członkowskich. Wsparciem dla zasady efektywności prawa unijnego jest zasada pierwszeństwa prawa unijnego, wynikająca głównie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (v. Rewe-Zentral AG i Erich Ciola; Van Gend & Loos i Fratelli Constanzo vs Commune di Milano oraz Flaminio Costa vs. ENEL (C-6/64)), która daję podstawę do odmowy zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, bez konieczności uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym tej normy (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Wnika z niej, że: - prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, - obowiązek zapewnić skuteczność prawa unijnego, - krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, - w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego oraz - późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego. W sprawach z zakresu podatków, które objęte zostały harmonizacją w ramach prawa UE, aby proces stosowania prawa podatkowego w całości realizował postulat efektywności prawa unijnego, w odpowiedni sposób ukształtowany powinien zostać zarówno etap ustaleń walidacyjnych, jak i interpretacyjnych. Ustalenia walidacyjne, które otwierają proces stosowania prawa, przesądzają o unijnym charakterze rozstrzyganej sprawy i ukierunkowują czynności interpretacyjne w sposób zapewniający efektywność prawa unijnego. Najczęściej sprowadza się do ustalenia, że przepis prawa krajowego stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w danej sprawie implementuje przepisy prawa unijnego, a więc posiada swój unijny wzorzec interpretacyjny. W przypadku takiego wyniku ustaleń walidacyjnych organy podatkowe są zobowiązane do tego, aby stosując przepisy prawa krajowego, uwzględniać na etapie ich wykładni równocześnie przepisy dyrektyw stanowiących źródło (wzorzec) regulacji krajowej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w takiej sprawie zapada na podstawie przepisu krajowego interpretowanego zgodnie z przepisem unijnym, ale może także w sytuacji niezgodności przepisu prawa krajowego z przepisem unijnym doprowadzić do bezpośredniego zastosowania przepisu prawa unijnego. Przenosząc powyższe rozważania – na temat wzajemnych relacji tych dwóch kategorii źródeł prawa – na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwagi na niedochowanie jednego z warunków tej sprzedaży, tj. złożenia po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Rozpoznanie sprawy zależało więc od dokonania interpretacji, w świetle postanowień dyrektywy energetycznej regulującej kwestie związane z restrukturyzacją wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, przepisów u.p.a. regulujących to zagadnienie. W myśl art. 89 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (ust. 14). Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach; 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d (ust. 15). W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (ust. 16), a więc taką jak dla oleju napędowego (1.822,00 zł/1.000 l lub 2.047,00 zł/ 1.000 kg) zamiast jak dla oleju opałowego 232,00 zł/1.000 l lub 60,00 zł/1.000 kg. TK w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, dokonując kontroli zgodności wskazanych wcześniej przepisów z ustawą zasadniczą, orzekł, że: "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy". Z kolei TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości". Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał, z uwagi na rolę, jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym, że wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku oraz wynikające w razie jego niespełnienia konsekwencje nie naruszają postanowień Konstytucji RP. Podobne zdanie, co do zgodności z prawem unijnym, wyraził TSUE. W kwestii zasadniczej poglądy TK i TSUE nie różnią się. TSUE nie zakwestionował bowiem samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Co prowadzi do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu. Powyższe prowadzi do wniosku, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na fakt, że na tej samej sesji były rozpoznawane inne tożsame co do przedmiotu sprawy strony, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.