I SA/Gl 127/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. J. C. wniósł skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe. 2.1. Z akt sprawy wynika, że we wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: W latach 2010-2012 odbył aplikację adwokacją, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten zdał w marcu 2013 r., następnie uzyskał wpis na listę adwokatów i z dniem 1 lipca 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Działalność tę wykonuje samodzielnie i stanowi ona jedyną formę wykonywania zawodu adwokata. Księgowość jest prowadzona na zasadach ogólnych, przy przyjęciu kwartalnego okresu rozliczeniowego. Przed rozpoczęciem działalności wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania tych uprawnień szczegółowo przewiduje ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze. Wszystkie etapy niezbędne do uzyskania uprawnień wykonywania zawodu adwokata łączyły się z koniecznością ponoszenia opłat. Poniesione wydatki dotyczyły: 1) opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką – [...] zł; 2) opłat rocznych za aplikację adwokacką za lata 2010-2012 w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł; 3) opłat z tytułu składek korporacyjnych w wysokości [...] zł miesięcznie za okres aplikacji aż do otrzymania uprawnień zawodowych tj. w okresie do czerwca 2013 r. włącznie, 4) opłaty za egzamin adwokacki w kwocie [...] zł. Łącznie wnioskodawca poniósł przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki w wysokości [...] zł. Na tle tego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: "Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację przez okres jej trwania, składki korporacyjnej oraz koszt egzaminu adwokackiego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej?" Wnioskodawca, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i brak wyłączenia w art. 23 tej ustawy, wyraził pogląd, że są to koszty bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia przez niego działalności i uzyskiwania przychodu. Podkreślił, że działalność w postaci kancelarii adwokackiej może prowadzić jedynie osoba posiadająca tytuł zawodowy adwokata, a jego uzyskanie warunkuje wcześniejsze odbycie aplikacji i zdanie egzaminu adwokackiego. Wydatki poniesione na uzyskanie uprawnień zawodowych pozostają zatem w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodów, co uzasadnia uznanie ich za koszty ich uzyskania. Wnioskodawca wskazał też na ustawowe uregulowanie odpłatności za aplikację i egzaminy. Na poparcie swojego stanowiska powołał: - wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13, WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SAA/Łd 122/13 i WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, - interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sygn. akt [...]. 2.2. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: - czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, - czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty. W ocenie organu jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, aby wydatki związane z odbytą aplikacją i zdanym egzaminem adwokackim, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Ponadto organ podał, że skoro wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Wydatki związane z uczestnictwem w aplikacji adwokackiej i egzaminie zawodowym, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze to źródło przychodów. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Dalej organ podniósł, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było poszerzenie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem poniesione wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz zdobyciem dodatkowych uprawnień. Wydatki te nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny wskazał ponadto na obowiązek interpretacji przepisów w zgodzie z zasadami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w tym zawłaszcza zasadą równości wobec prawa. Odwołał się do poglądów wyrażonych w licznych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego i wskazał, że przyjęcie stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania podatkowego osób pozostających w tej samej sytuacji, gdyż osoby które poniosły wydatki na aplikację (nie tylko adwokacką) ale nie wykonują zawodu w formie działalności gospodarczej byłyby pozbawione prawa do potrącenia tych wydatków. Podsumowując organ uznał, że wymienione wydatki mają charakter wydatków osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z działalności gospodarczej. Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, organ nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska. Zauważył, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem. Podobnie organ wskazał, że nie podzielił stanowiska zaprezentowanego we wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej. Powołał się także na wyroki WSA, podzielające jego poglądy, a mianowicie, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12, WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13 i WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/13. 2.3. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. 3. W skardze został sformułowany wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono interpretacji naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej oraz egzaminem adwokackim, poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione na celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej i zdanie egzaminu adwokackiego jest ustawowym warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej i zdawaniem egzaminu adwokackiego nie są wydatkami osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata. W uzasadnieniu skargi skarżący raz jeszcze obszernie przedstawił swoje stanowisko, konkludując je stwierdzeniem, że poniesione przez niego wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i ponownie je uzasadniając w obszernym wywodzie. 5. W piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę organ powołał się na kilkanaście kolejnych wyroków WSA, podzielających stanowisko organu. 6. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, szczególnie podkreślając niezbędność poniesionych wydatków dla prowadzenia działalności adwokata oraz specyfikę aplikacji adwokackiej i wykonywanego zawodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga jest nieuzasadniona, gdyż stanowisko organu interpretacyjnego, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem. 6.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy adwokat prowadzący działalność gospodarczą jedynie w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza, jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, a związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej i zdaniem egzaminu adwokackiego. 6.2. Rozstrzygając powyższe zagadnienie Sąd brał pod uwagę okoliczność (podnoszoną zresztą przez obie strony postępowania, z których każda powoływała się na korzystne dla niej orzeczenia), że sądy administracyjne wypowiadały się już w kwestiach dotyczących poniesionych kosztów aplikacji i uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata lub radcy prawnego oraz możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie kancelarii, lecz orzecznictwo to nie jest jednolite. W nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: 1) w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13, w Kielcach z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 468/13 i w Warszawie z dnia 11 czerwca 2-13 r. sygn. akt III SA/Wa 3233/12 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej, 2) w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 i z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 552/13, w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14, z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA.Bd 99/14 i z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/1, z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 208/14 i I SA/Rz 209/14 oraz z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 31/14, w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 sygn. akt I SA/Łd 1028/13, we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2302/13 i z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że poniesione koszty mają charakter wydatków osobistych i nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a uzyskiwaniem przychodów z działalności rozpoczętej po ich poniesieniu. 6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wcześniej wydanych wyrokach z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 746/13, z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1083/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1436/13 i z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1711/13 podzielił stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach orzeczeń wymienionych w pkt 2. 7. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł powodów do zmiany tej oceny. 7.1. Podzielić zatem należy pogląd organu interpretacyjnego, że wskazane przez skarżącego wydatki mają charakter wydatków osobistych, gdyż celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu, a nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza. 7.2. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, że wydatek zaliczony do katalogu negatywnego, wymienionego w art. 23 ust. 1 ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99). Wykładnia gramatyczna użytego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.zwrotu "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. 7.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy trzeba wskazać, że skarżący rzeczywiście poniósł w latach 2010-2013 koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (opłata za przystąpienie do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację, opłata związana z egzaminem adwokackim, a także składki roczne na rzecz samorządu adwokackiego) a z dniem 1lipca 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Koszty wymienione wyżej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W niniejszej sprawie nie może być mowy o wydatkach na zachowanie źródła przychodu lub jego zabezpieczenie, skoro w czasie ich ponoszenia źródło przychodu w ogóle jeszcze nie istniało. Rozważenia zatem wymaga jedynie ustalenie, czy wydatki te mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Nie negując oczywistego faktu, że odbycie aplikacji adwokackiej i zdanie egzaminu adwokackiego jest zasadniczą drogą do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze) oraz że przepisy przewidują obowiązek ponoszenia związanych z tym kosztów, nie sposób jednak przyjąć, że wydatki poniesione na uzyskanie określonych uprawnień zawodowych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, stanowią koszt uzyskania przychodów z tejże działalności. Zdobywanie wiedzy i uprawnień zawodowych ma – zdaniem Sądu – cechy inwestowania w osobisty rozwój, zwłaszcza iż sposób ich wykorzystania jest znacznie szerszy niż podjęcie działalności gospodarczej. Dotyczy to także takich zawodów jak zawód adwokata, radcy prawnego, notariusza itp. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów". Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym (tak również: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r.). Skarżący szczególnie eksponuje okoliczność, że odbycie aplikacji adwokackiej stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej. Nadmienić jednak trzeba, że odbycie aplikacji i zdanie egzaminu adwokackiego nie są jedynymi drogami uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Liczne wyjątki przewiduje art. 66 ustawy – Prawo o adwokaturze, zwalniając w wielu przypadkach z tego wymogu (ust. 1) lub uprawniając do przystąpienia do egzaminu bez odbycia aplikacji (ust. 2). Idąc więc tokiem rozumowania strony skarżącej, w odniesieniu do osób wymienionych w powołanym przepisie, również one – w przypadku podjęcia działalności w postacie kancelarii adwokackiej, mogłyby zaliczyć do kosztów tej dzielności wszystkie wydatki związane z nabyciem przez nie określonych kwalifikacji (naukowych, zawodowych). Wreszcie – nie sposób pominąć, że ustawowym wymogiem jest także legitymowanie się adwokata ukończeniem uniwersyteckich studiów prawniczych, których odbycie może mieć charakter odpłatny. Powyższy wywód prowadzi do oczywistego wniosku, że wydatki poniesione na uzyskanie potrzebnego do wykonywania określonego zawodu czy podjęcia określonej działalności gospodarczej wykształcenia mają charakter wydatków osobistych i nie mogą być uznane za koszty działalności gospodarczej, rozpoczętej dopiero po uzyskaniu odpowiedniego wykształcenia czy uprawnień. Zdobyte przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także w ramach innego zawodu prawniczego, wymagającego takich samych kwalifikacji. Reasumując poniesione przez skarżącą wydatki nie są działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Raz jeszcze wypada podkreślić, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego, istniejącego źródła przychodów. Ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika, związanego z już prowadzoną działalnością gospodarczą, a podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia, zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.