II GSK 387/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P. P. " Spółka z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 597/14 w sprawie ze skargi "P. P." Spółka z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P. P." Spółka z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 597/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. P. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] marca 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] grudnia 2013 r. wpłynęło pismo strony z informacją, iż z dniem [...] grudnia 2013 r. zakończona będzie eksploatacja automatów do gier o niskich wygranych między innymi w lokalu J. C. w Ż., z wnioskiem o uzupełnienie akt weryfikacyjnych tego punktu. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej o.p.) w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2013 r., poz. 417, dalej rozporządzenie). Uzasadniając swe stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił Spółce, decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego na okres 6 lat. Natomiast decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., doręczoną stronie w dniu [...] stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w K. cofnął zezwolenie. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenia nie podlega urzędowemu sprawdzeniu. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Stwierdził, że decyzja przyznająca Skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gry na automatach o niskich wygranych wygasła z dniem [...] stycznia 2014 r., a zatem bezspornym jest, że od dnia [...] stycznia 2014 r. Skarżąca nie posiada zezwolenia na prowadzenie tej działalności. Organ I instancji jako negatywną przesłankę wszczęcia postępowania wskazał brak zezwolenia na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych. Jednakże w dacie orzekania przez organ odwoławczy zezwolenie udzielone Skarżącemu już wygasło z dniem [...] stycznia 2014 r., co skutkuje brakiem możliwości istnienia punktu do gier, co z kolei determinuje brak możliwości dokonania zmian w aktach weryfikacyjnych. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie postanowienia organu I instancji jest lakoniczne, jednakże zawiera wszystkie niezbędne elementy. WSA w G. oddalił skargę na powyższe postanowienie. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie, podjęte na zasadzie art. 165a § 1 o.p., nie narusza prawa, albowiem prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, organ I instancji rozpoznając wniosek strony skarżącej z dnia [...] grudnia 2013 r. zasadnie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii podmiotowych, a to ustalił czy wnioskodawca może być stroną postępowania o zmianę akt weryfikacyjnych, co z kolei uwarunkowane jest posiadaniem stosownego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Strona takim zezwoleniem już nie dysponowała, a zatem podstawowy warunek do skutecznego ubiegania się o zmianę akt weryfikacyjnych nie został spełniony. Skutkiem poczynionych ustaleń było wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane wobec podmiotu, który w dacie wydania postanowienia już przez organ pierwszej instancji [...] stycznia 2014 r. nie dysponował zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które wygasło z mocy prawa z dniem [...] stycznia 2014 r. Sąd I instancji uznał pozostałe zarzuty za niezasadne. Organowi w dacie wydania postanowienia z [...] stycznia 2014 r. z urzędu było wiadomo, iż zezwolenie udzielone Spółce wygasło, a co za tym idzie nie było podstaw do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania, a następnie jego umorzeniu w dacie wygaśnięcia z mocy prawa uprawnień skarżącej. W ocenie Sądu argumenty odnoszące się do potencjalnej możliwości odpowiedzialności karno-skarbowej w wyniku naruszenia wskazanych w skardze przepisów ( art. 95, art. 96, art. 107 k.k.s.) nie mogą mieć znaczenia dla ostatecznej oceny zasadności wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) przepisu art. 165a § 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że postępowanie w przedmiocie zmiany akt weryfikacyjnych, zainicjowane wnioskiem skarżącej, nie może być wszczęte, albowiem w dacie wydawania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zezwolenie udzielone spółce na organizowanie gier na automatach o niskich wygranych wygasło, podczas gdy "niemożność" wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, w rozumieniu tego przepisu nie zachodzi, albowiem odnosi się do sytuacji, w której niemożność wszczęcia postępowania istnieje już w chwili inicjowania odpowiedniego postępowania, zaś w omawianej sprawie złożenie wniosku: - nastąpiło w czasie obowiązywania zezwolenia; - dotyczyło zmiany akt weryfikacyjnych punktu objętego zezwoleniem; - odnosiło się do zdarzenia, które miało nastąpić w czasie obowiązywania zezwolenia. b) naruszenie przepisu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której datą wszczęcia postępowania była data wpływu żądania zmiany akt weryfikacyjnych do organu celnego (tj. [...]/12/2013), kiedy to skarżąca legitymowała się ważnym zezwoleniem, w ramach którego dążyła do zmiany rzeczonych akt, co wykluczało możliwość wydania postanowienia przez organ o wszczęciu, zaś nie zachodziły przesłanki z art. 165a § 1 o.p.; c) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej p.u.s.a.), polegające na rozpoznaniu sprawy w sposób wykraczający poza granice skargi oraz kognicji sądu, przy braku rozważenia, że postępowanie wywołane wnioskiem skarżącej, który wpłynął do organu w dniu [...]/12/2013, wszczęte zostało zgodnie z dyspozycją art. 165 § 3 o.p. w dniu jego wpływu, wobec czego nie było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...]/01/2014. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne powołanie się na zarzut w ramach powyższej podstawy kasacyjnej wymaga więc wykazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te zaś ostatnie okoliczności nie zostały przez stronę skarżącą wykazane. W art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej uregulowano datę wszczęcia postępowania na wniosek strony. Zgodnie z tym przepisem datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. W niniejszej sprawie pismo strony wraz ze stosownym żądaniem dotyczącym zmiany akt weryfikacyjnych wpłynęło do organu [...] grudnia 2013 r., a więc z tą datą nastąpiło wszczęcie postępowania. Należy zgodzić się z kasatorem, iż w tej ostatniej dacie nie zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc organ z naruszeniem tych przepisów wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie zaś było bezsporne, iż żądanie zostało wniesione przez stronę i w dacie doręczenia organowi wniosku o rozpoznanie sprawy ([...] grudnia 2013 r.) nie wygasło jeszcze udzielone stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gry na automatach o niskich wygranych, co nastąpiło dopiero z dniem [...] stycznia 2014 r. Rzecz jednak w tym, iż w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji ([...] stycznia 2014 r.), jak i przez organ II instancji ([...] marca 2014 r.) zezwolenie na prowadzenie przez skarżącą działalności w zakresie gry na automatach już wygasło z uwagi na upływ czasu, na który zostało wydane (do [...] stycznia 2014 r.), a zatem nie istniał już przedmiot postępowania. Jest przy tym rzeczą dość oczywistą, iż nie można zmieniać bądź weryfikować czegoś, co nie istnieje. Brak przedmiotu postępowania jest stanem obiektywnym i dlatego nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż nie ma żadnego znaczenia to, czy rzeczywiście po dniu [...] stycznia 2014 r. zezwolenie wygasło. W tej sytuacji, skoro w dacie wszczęcia postępowania nie istniały przesłanki z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a przesłanki te powstały w toku, to organ podatkowy powinien postępowanie umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość postępowania następuje wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ nie orzekł jednak o umorzeniu postępowania, lecz o odmowie wszczęcia postępowania. Mimo tej wadliwości Sąd I instancji mógł nie uwzględnić skargi, gdyż naruszenie przez organ przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wynika to z faktu, że zarówno odmowa wszczęcia postępowania, jak i umorzenie postępowania prowadzi do tego samego skutku, a mianowicie braku podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy. Umorzenie postępowania łączy się z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego, a odmowa wszczęcia postępowania uniemożliwia rozpoczęcie tego postępowania. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.